Texto provisional
OPINIÓN DEL ABOGADO GENERAL
PITRUZZELLA
presentadas el 21 de enero de 2021 ( 1 )
Asunto C – 50/19 P
Sigma Alimentos Exterior, SL
v
Comisión Europea
(Recurso de casación – Disposiciones relativas al impuesto de sociedades que permiten a las sociedades residentes a efectos fiscales en España amortizar el fondo de comercio resultante de la adquisición de participaciones en sociedades con residencia fiscal a efectos fiscales en el extranjero – Concepto de ayudas estatales – Selectividad)
1. El presente asunto se refiere al recurso de casación interpuesto por Sigma Alimentos Exterior, SL (en lo sucesivo, en lo sucesivo, «Sigma») contra la sentencia de 15 de noviembre de 2018 Sigma Alimentos Exterior / Comisión ( 2 ) («sentencia recurrida»), por la que el Tribunal General desestimó el recurso interpuesto por Sigma en virtud del artículo 263 TFUE por el que se solicitaba la anulación del artículo 1, apartado 1, de la Decisión 2011/282 / UE de la Comisión, de 12 de enero de 2011, sobre la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para adquisiciones de participaciones extranjeras ejecutadas por España (« la decisión en cuestión ») ( 3 ) y, subsidiariamente, del artículo 4 de dicha Decisión.
2. El presente recurso de casación forma parte de una serie de ocho recursos paralelos encaminados a la anulación de las sentencias por las que el Tribunal General desestimó los recursos interpuestos por determinadas empresas españolas contra la Decisión controvertida o contra la Decisión 2011/5 / CE de la Comisión, de 28 de octubre. 2009 sobre la amortización fiscal del fondo de comercio financiero por adquisiciones de participaciones extranjeras implementadas por España («Decisión de 28 de octubre de 2009»). ( 4 )
I. Los hechos, la medida controvertida y la decisión controvertida
3. El 10 de octubre de 2007, después de que miembros del Parlamento Europeo le enviaran una serie de preguntas escritas en 2005 y 2006 y de recibir una queja de un operador privado en 2007, la Comisión Europea decidió iniciar el trámite formal. procedimiento de investigación con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 2, apartado 5 (en lo sucesivo, « la decisión de incoación »), en relación con un acuerdo establecido en el artículo 12, apartado 5, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, introducida por Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Ley 24/2001 de medidas fiscales, administrativas y sociales) de 27 de diciembre de 2001, ( 6 ) y reproducida en el Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; ‘el TRLIS’) de 5 de marzo de 2004 (‘la medida controvertida’). La medida controvertida establece que, en caso de que una empresa sujeta a impuestos en España adquiera una participación en una « sociedad extranjera » equivalente al menos al 5% del capital de dicha sociedad y la conserve durante un período ininterrumpido de al menos un año, la El fondo de comercio financiero resultante ( 7 ) ( 8 ) puede deducirse, en forma de amortización, de la base imponible de la obligación fiscal de la empresa. La medida controvertida establece que, para ser calificada como «empresa extranjera», una empresa debe estar sujeta al pago de un impuesto idéntico al impuesto aplicable en España y sus ingresos deben provenir principalmente de actividades empresariales realizadas en el extranjero.
4. Mediante la Decisión de 28 de octubre de 2009, la Comisión archivó el procedimiento de investigación formal con respecto a adquisiciones de participaciones en la Unión Europea. En dicha Decisión, la Comisión consideró que el régimen de ayudas ejecutado por España con arreglo a la medida controvertida era incompatible con el mercado interior en lo que respecta a las ayudas concedidas a los beneficiarios en concepto de adquisiciones intracomunitarias.
5. No obstante, la Comisión mantuvo abierto el procedimiento de investigación formal respecto de adquisiciones de participaciones fuera de la Unión Europea, a la espera de información adicional que las autoridades españolas se habían comprometido a proporcionar. Esta parte del procedimiento se cerró con la adopción de la Decisión controvertida. El artículo 1, apartado 1, de dicha Decisión establecía que el régimen de ayudas ejecutado por España con arreglo a la medida controvertida era incompatible con el mercado interior «en lo que se refiere a las ayudas concedidas a los beneficiarios por adquisiciones extracomunitarias». ( 9 ) El apartado 4 de dicho artículo establece que « las reducciones fiscales de que disfrutan los beneficiarios con arreglo al artículo 12, apartado 5, del TRLIS en relación con adquisiciones extracomunitarias realizadas antes de la fecha de publicación de la presente Decisión en el Diario Oficial de la Unión Europea , que están relacionadas con participaciones mayoritarias que se mantienen directa o indirectamente en empresas extranjeras establecidas en China, India o en otros países donde se ha demostrado o se puede demostrar la existencia de barreras legales explícitas a las combinaciones comerciales transfronterizas … pueden seguir aplicándose en todo el período de amortización establecido por el régimen de ayudas ». El artículo 4, apartado 1, de la Decisión controvertida exige la recuperación de la « ayuda incompatible correspondiente a la reducción fiscal en virtud del régimen contemplado en el artículo 1, apartado 1, de los beneficiarios cuyos derechos sobre sociedades extranjeras, adquiridos en el marco de Adquisiciones de la UE, no cumplen las condiciones establecidas en el artículo 1, apartados 2 a 5 ».
II. El procedimiento ante el Tribunal General y la sentencia recurrida
6. Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal General el 3 de mayo de 2011, Sigma interpuso un recurso de anulación de la resolución controvertida. Mediante escrito separado, la Comisión formuló una excepción de inadmisibilidad el 11 de noviembre de 2011, que el Tribunal General incorporó al fondo. El procedimiento quedó suspendido del 13 de marzo al 7 de noviembre de 2014, fecha en la que el Tribunal General se pronunció sobre el asunto que dio lugar a la sentencia de 7 de noviembre de 2014, Banco Santander y Santusa / Comisión ( 10 ) («la sentencia Banco Santander y Santusa / Comisión ‘) que anula la Decisión controvertida, alegando que la Comisión había aplicado indebidamente el requisito de selectividad establecido en el artículo 107 TFUE, apartado 1. El Tribunal General también anuló la Decisión de 28 de octubre de 2009 mediante la sentencia de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España / Comisión ( 11 ) (en lo sucesivo, «la sentencia Autogrill España / Comisión »).
7. Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 19 de enero de 2015, la Comisión interpuso recurso de casación contra la sentencia Banco Santander y Santusa / Comisión . Dicho recurso, registrado con el número C ‑ 21/15 P, se sumó al recurso registrado con el número C ‑ 20/15 P, interpuesto por la Comisión contra la sentencia Autogrill España / Comisión . Mediante decisiones del Presidente del Tribunal de Justicia de 19 de mayo de 2015, se concedió autorización a la República Federal de Alemania, Irlanda y el Reino de España para intervenir en los casos acumulados en apoyo de las formas de auto solicitadas por World Duty Free Group y Banco Santander y Santusa. Mediante sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión / World Duty Free Group y otros ( 12 ) (en lo sucesivo , « sentencia WDFG »), el Tribunal de Justicia anuló la sentencia Banco Santander y Santusa / Comisión y devolvió el asunto al Tribunal General. y se reservó parcialmente las costas. El Tribunal de Justicia también anuló la sentencia Autogrill España / Comisión .
8. El procedimiento ante el Tribunal General, nuevamente suspendido a partir del 9 de marzo de 2015, se reanudó el 21 de diciembre de 2016 y concluyó con la adopción de la sentencia recurrida, por la que el Tribunal General desestimó el recurso de Sigma y condenó en costas a esta parte. .
III. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y formas de auto solicitadas
9. Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 25 de enero de 2019, Sigma interpuso el presente recurso. Esa parte busca que: (i) se anule la sentencia apelada; ii) El artículo 1, apartado 1, de la Decisión controvertida anula, principalmente, en la medida en que establece que el sistema introducido por la medida controvertida constituye ayuda estatal y, subsidiariamente, en la medida en que establece que el sistema en cuestión constituye ayuda incluso cuando implica una adquisición de control; iii) con carácter subsidiario adicional, se anula el artículo 4 de la Decisión controvertida, en la medida en que exige la recuperación de las ayudas concedidas por operaciones realizadas antes de la publicación de la Decisión controvertida en el Diario Oficial; (iv) Condene en costas a la Comisión. La Comisión solicita al Tribunal que desestime el recurso de casación y condene en costas a Sigma. La República Federal de Alemania apoya las formas de orden solicitadas por Sigma.
IV. Argumentos
A. Comentarios introductorios
10. Debe hacerse referencia a las declaraciones realizadas y a los criterios analizados en los puntos 11 a 21 de mis conclusiones en los asuntos acumulados C-51/19 P, World Duty Free Group / Comisión y C-64/19 P, España / Comisión . entregado hoy, para un examen de la jurisprudencia, tal como está ahora, en relación con la selectividad de las medidas fiscales y, en particular, para una ilustración del método de tres pasos para analizar la selectividad desarrollado por el Tribunal de Justicia. Es a la luz de esas declaraciones y criterios que se examinarán las denuncias presentadas por Sigma.
B. La apelación
11. La recurrente invoca dos motivos en apoyo de su recurso de casación. La primera sostiene que el Tribunal General interpretó erróneamente la sentencia WDFG . El segundo, que se subdivide en cuatro ramas, se relaciona con una aplicación errónea del método de tres pasos para analizar la selectividad.
1. El primer motivo del recurso de casación
(a) Argumentos de las partes
12. Mediante su primer motivo de casación, la recurrente, apoyada por el Gobierno alemán, alega que el Tribunal General interpretó erróneamente la sentencia WDFG al afirmar, en los apartados 69 y 70 de la sentencia recurrida, que la selectividad de una medida puede ser establecida sobre la base del comportamiento intencional de las empresas excluidas de la ventaja otorgada por dicha medida, sin tener en cuenta las circunstancias específicas de las empresas afectadas. Según la recurrente, de los apartados 67, 77 y 79 de la sentencia WDFG se desprende que el análisis de selectividad debe realizarse en función de la situación de las empresas y no del sistema aplicable a las operaciones que realizan. El hecho de que determinadas empresas puedan optar por realizar determinadas transacciones y no otras no implica que dichas empresas se encuentren en situaciones diferentes. Las empresas que invierten en empresas españolas son libres de decidir si forman una combinación de negocios y, por tanto, si se benefician de la amortización. Para estas empresas, el hecho de que no puedan amortizar su fondo de comercio no depende de la situación de la sociedad adquirente sino de su comportamiento. En cambio, antes de la entrada en vigor de la medida controvertida, el hecho de que la amortización no fuera posible en caso de adquisición de participaciones en sociedades extranjeras era absoluto, especialmente para adquisiciones extracomunitarias, y dependía de la situación de la sociedad adquirente y no su comportamiento. Por tanto, las empresas que adquieren acciones de sociedades residentes se encuentran en una posición más ventajosa y tienen la opción de elegir.
13. La Comisión alega la inadmisibilidad del primer motivo de casación porque el recurso de Sigma ante el Tribunal General no suscita ningún motivo relativo a los criterios que sirven de base para comparar la situación de las empresas beneficiarias de la medida controvertida y las excluidas de la misma. aplicación de la medida. Según la Comisión, permitir a Sigma formular nuevos motivos en un recurso de casación equivaldría a autorizarle a presentar ante el Tribunal de Justicia un asunto más amplio que el planteado ante el Tribunal General. En cualquier caso, según la Comisión, el primer motivo de casación carece de fundamento, ya que la medida controvertida no se aplica únicamente a las empresas que adquieren participaciones en sociedades extranjeras con fines de fusión, sino también a las que adquieren participaciones minoritarias.
(b) Evaluación
(1) Admisibilidad
14. En mi opinión, debe desestimarse la excepción de inadmisibilidad formulada por la Comisión.
15. Ciertamente es cierto que, según reiterada jurisprudencia citada por la Comisión, en un recurso de casación la competencia del Tribunal de Justicia se limita a la revisión de las conclusiones de Derecho de los motivos invocados ante el Tribunal General, y que por tanto, una parte no puede, por regla general, invocar por primera vez ante el Tribunal de Justicia un motivo que no haya planteado ante el Tribunal General. ( 13 )
16. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha aclarado que un recurrente puede, en su recurso de casación, alegar motivos basados en la propia sentencia recurrida y pretender criticar, en Derecho, su fondo. ( 14 )
17. En el caso de autos, por tanto, aunque considerásemos, como sostiene la Comisión, que el motivo invocado por Sigma en su primer motivo de casación constituye un «nuevo motivo» con respecto a los planteados en apoyo de su recurso ante el General Tribunal de Justicia, ello no bastaría por sí solo para declarar la inadmisibilidad de este motivo.
18. Observo también que las alegaciones formuladas por Sigma en su primer motivo de casación contienen una crítica precisa y detallada del fundamento de la sentencia recurrida y tienen por objeto impugnar la interpretación y aplicación de la sentencia WDFG del Tribunal General. En consecuencia, no pudieron ser presentados ante dicho tribunal. ( 15 )
19. Por lo anterior, considero que, por tanto, procede declarar la admisibilidad del primer motivo de casación de Sigma.
(2) Méritos
20. El examen del primer motivo requiere una breve revisión de los pasajes más relevantes de la sentencia Banco Santander y Santusa / Comisión y de la sentencia WDFG .
21. En la sentencia Banco Santander y Santusa / Comisión , que anuló la Decisión controvertida, el Tribunal General declaró, en primer lugar, que para que se cumpliera el requisito de selectividad, una categoría de empresas favorecidas exclusivamente por el acto controvertido debe identificarse en todos los casos y que, cuando ese beneficio esté potencialmente disponible para todas las empresas, como en el caso de la medida controvertida, la mera constatación de que se ha previsto una excepción al régimen fiscal común o « normal » no puede dar lugar a subir a la selectividad. ( 16 ) En segundo lugar, el Tribunal General sostuvo que no toda diferenciación fiscal implicaba la existencia de ayuda y que, para que la diferenciación fiscal se calificara de ayuda, tenía que ser posible identificar una categoría específica de empresas que pueda distinguirse por cuenta de sus características específicas. ( 17 )
22. En los pasajes pertinentes de la sentencia WDFG , el Tribunal de Justicia estimó el recurso de casación de la Comisión, que pretendía, entre otros fines, impugnar la obligación impuesta por el Tribunal General de identificar un grupo de empresas con características específicas para demostrar la naturaleza selectiva de una medida nacional. Tras revisar el método de tres pasos utilizado para analizar la selectividad, el Tribunal de Justicia afirmó que la medida controvertida, por ser capaz de conferir una ventaja a todas las empresas residentes a efectos fiscales en España que realicen adquisiciones de al menos un 5% de participaciones. en sociedades residentes a efectos fiscales fuera de ese Estado miembro, podría considerarse capaz de constituir un régimen de ayudas. Por tanto, correspondía a la Comisión comprobar que dicha medida, a pesar de que confiere una ventaja de aplicación general, confiere el beneficio de dicha ventaja exclusivamente a determinadas empresas o sectores de actividad. ( 18 ) A continuación, el Tribunal de Justicia señaló que el razonamiento del Tribunal General se basó en una aplicación errónea del requisito de selectividad y que, dado que se trataba de una medida nacional que otorgaba una ventaja fiscal de alcance general, dicho requisito se cumple cuando la Comisión puede demostrar que dicha medida constituye una excepción al régimen fiscal ordinario o « normal » aplicable en el Estado miembro de que se trate, introduciendo, a través de sus efectos reales, diferencias en el trato de los operadores, aunque los operadores que se benefician de la ventaja fiscal y los que lo hacen no se encuentran, a la luz del objetivo perseguido por el sistema fiscal de dicho Estado miembro, en una situación fáctica y jurídica comparable. ( 19 ) Según el Tribunal de Justicia, el Tribunal General incurrió, por tanto, en un error de Derecho al concluir que la medida controvertida, por no afectar a ninguna categoría particular de empresas ni a la producción de ninguna categoría particular de bienes, que era aplicable independientemente de la naturaleza de la actividad de una empresa y que era accesible, a priori o potencialmente, a todas las empresas que quisieran adquirir participaciones de al menos el 5% en empresas extranjeras y que mantuvieran esas participaciones sin interrupción durante al menos un año, debía considerarse no como una medida selectiva, sino como una medida general. ( 20 ) El Tribunal de Justicia también declaró que, contrariamente a la opinión del Tribunal General, el carácter potencialmente selectivo de la medida controvertida no se veía en modo alguno cuestionado por el hecho de que la condición esencial para obtener la ventaja fiscal conferida por esa medida es que debe haber una transacción económica, más en particular una transacción «enteramente financiera», para la que no se requiere una inversión mínima y que está disponible independientemente de la naturaleza de la actividad empresarial de las empresas beneficiarias. ( 21 ) Por tanto, el Tribunal de Justicia concluyó que el Tribunal General había criticado erróneamente las constataciones de la Comisión en relación con la selectividad de la medida controvertida, omitiendo determinar si la Comisión había analizado efectivamente la cuestión y establecido que dicha medida era discriminatoria . ( 22 )
23. En los apartados 64 a 76 de la sentencia recurrida, el Tribunal General ha aplicado los principios establecidos por el Tribunal de Justicia en la sentencia WDFG y ha desestimado la primera imputación del motivo único de Sigma, en el que afirmaba que la medida controvertida no fue selectiva porque se aplicaba a todas las empresas con obligación tributaria de sociedades y no limitaba el beneficio de esa medida a un tipo concreto de empresa. En el apartado 69 de la sentencia recurrida, el Tribunal General ha afirmado, basándose en el enfoque adoptado por el Tribunal de Justicia en la sentencia WDFG , que « la constatación de que la medida es selectiva no es necesariamente el resultado de la imposibilidad de determinados compromisos de beneficiarse de la ventaja prevista por la medida controvertida debido a restricciones legales, económicas o prácticas que impiden la realización de la transacción que determina si se concede dicha ventaja, pero que pueden surgir simplemente de la constatación de que existe una transacción que, si bien es comparable a la operación que regula la concesión de la ventaja de que se trata, no da lugar al derecho a dicha ventaja ». El Tribunal General prosiguió diciendo que esto significa que «una medida fiscal puede ser selectiva aunque cualquier empresa pueda elegir libremente si realiza la operación que determina si se concede la ventaja prevista por dicha medida». En el apartado 70 de la sentencia recurrida, el Tribunal General precisa que « se ha puesto, por tanto, en un concepto de selectividad basado en la distinción entre empresas que optan por realizar determinadas operaciones y otras empresas que optan por no realizarlas, y no sobre la distinción entre las empresas desde la perspectiva de sus características específicas ».
24. Parece claro que, en los apartados 69 y 70 antes mencionados, el Tribunal General da una interpretación «dirigida» de la sentencia WDFG , destacando los aspectos que distinguen el enfoque adoptado por el Tribunal de Justicia del aplicado en la sentencia Banco Santander y Santusa / Comisión , si bien indicaron una preferencia por este último enfoque. Sin embargo, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, no considero que estos apartados sean un signo de un malentendido por parte del Tribunal General de la sentencia WDFG , ni un indicio de que las afirmaciones contenidas en dicha sentencia hayan influido en el razonamiento del Tribunal General en sentido que no se ajusta a los criterios establecidos en dicha sentencia.
25. En primer lugar, en aplicación de estos criterios, citados en particular en el apartado 68 de la sentencia recurrida, el Tribunal General concluyó, en el apartado 75 de dicha sentencia, y en consonancia con las conclusiones de la sentencia WDFG , que el La medida en litigio, «que concede una ventaja si se cumple la condición de que se realice una transacción económica, puede ser selectiva, incluso cuando … cualquier empresa puede elegir libremente si realiza esa transacción» y, por tanto, desestimó la primera imputación del motivo único de Sigma.
26. En segundo lugar, contrariamente a lo que afirma Sigma, los apartados 69 y 70 de la sentencia recurrida no sugieren que el Tribunal General tuviera la intención de alegar que la selectividad de una medida nacional pueda determinarse únicamente sobre la base del comportamiento de las empresas excluidas la ventaja que confiere la medida en cuestión, sin tener en cuenta las situaciones específicas de dichas empresas. De hecho, esos apartados simplemente subrayan que, sobre la base de la sentencia WDFG , una medida puede ser selectiva incluso cuando la obtención de la ventaja que confiere no depende de las características específicas de la empresa, sino de la transacción que puede o no decidir llevar a cabo. ( 23 )
27. No considero que esta afirmación entre en conflicto con la sentencia WDFG . En efecto, según dicha sentencia, una medida nacional puede ser selectiva incluso cuando no identifica ex ante una categoría particular de beneficiarios y cuando todas las empresas establecidas en el territorio del Estado miembro de que se trate, independientemente de su tamaño, forma jurídica, sector de actividad u otras características específicas, potencialmente tengan acceso al beneficio conferido por esa medida a condición de que realicen un tipo específico de inversión. Por tanto, el Tribunal General no incurrió en error al considerar fundamentalmente que, según la sentencia WDFG , al evaluar el carácter selectivo de una medida también debe tenerse en cuenta la existencia de una disparidad de trato que puede estar vinculada al comportamiento de las empresas .
28. De todas las consideraciones anteriores se desprende que el primer motivo de casación de Sigma debe desestimarse por carecer de fundamento.
2. El segundo motivo de casación
29. Mediante su segundo motivo de casación, que se divide en cuatro partes, Sigma alega que el Tribunal General incurrió en un error al considerar que la posible existencia de obstáculos a la combinación de empresas transfronterizas no excluía el carácter selectivo de la medida controvertida .
a) Primera parte del segundo motivo de casación
(1) Argumentos de las partes
30. La recurrente alega, en primer lugar, que el Tribunal General concluyó erróneamente que el objetivo de la deducción fiscal del fondo de comercio es establecer el tratamiento fiscal y contable del fondo de comercio en pie de igualdad, con independencia de que la empresa adquiera participaciones en residentes o no residentes. -empresas residentes. Por tanto, el Tribunal General no solo perdió de vista el objetivo real del tratamiento fiscal del fondo de comercio, que es promover la neutralidad fiscal eliminando obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas, sino que también sustituyó su propio razonamiento por el de la Decisión controvertida. , dado que ninguno de los pasajes de la decisión controvertida contenía tal conclusión. La recurrente afirma, en segundo lugar, que, en la legislación española, el tratamiento fiscal y contable del fondo de comercio, aunque vinculado, permanece separado y aplica reglas y criterios diferentes. En tercer lugar, la recurrente observa que, en los apartados 103 y 104 de la sentencia recurrida, el propio Tribunal General reconoce que el fondo de comercio contable puede surgir sin fusión, es decir, sin que tal registro tenga efecto fiscal. En cuarto lugar, la recurrente afirma que entre 2008 y 2015 la legislación española no permitía la amortización contable del fondo de comercio, mientras que se permitían las deducciones fiscales del fondo de comercio resultante de fusiones. Según la recurrente, fue debido a una apreciación incorrecta del objetivo perseguido por la medida controvertida que el Tribunal General confirmó la decisión de la Comisión de identificar el sistema de referencia en el tratamiento fiscal del fondo de comercio, descartando la posibilidad de que sistema podría estar representado por la medida en litigio. En quinto lugar, la recurrente alega que las empresas que adquieran participaciones en sociedades españolas no solo pueden crear libremente una combinación de negocios y, por tanto, beneficiarse de la deducción fiscal del fondo de comercio, sino que también se benefician de ventajas adicionales, como el acceso a un sistema de integración fiscal, al que las empresas que adquieren participaciones extranjeras no tienen acceso. Refiriéndose a las adquisiciones que ha realizado en Estados Unidos y Perú, la recurrente destaca que, aunque admitiéramos que no existen obstáculos legales para la combinación de negocios, el simple hecho de que las empresas españolas y extranjeras tengan diferentes leyes o las formas corporativas constituyen un obstáculo en sí mismas. Las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes se encuentran, por tanto, en una situación jurídica y fáctica diferente a las que adquieren participaciones en sociedades extranjeras, en particular si, como es el caso de la recurrente, se trata de sociedades de terceros países e intereses de control.
31. La Comisión ha invocado una excepción de inadmisibilidad respecto de la primera parte del segundo motivo de casación por las mismas razones expuestas en el punto 12 de las presentes conclusiones, y afirma que carece de fundamento. Contrariamente a lo que sostiene Sigma, la medida controvertida no busca garantizar la neutralidad fiscal y no es proporcionada, porque también se aplica a las adquisiciones transfronterizas de participaciones minoritarias que, en ningún caso, permiten la combinación de negocios. De ello se desprende que el Tribunal General actuó correctamente al concluir que la supuesta existencia de obstáculos a la combinación de negocios en Perú y Estados Unidos no es relevante.
(2) Evaluación
32. La excepción de inadmisibilidad planteada por la Comisión debe desestimarse por las mismas razones indicadas en el punto 13 de las presentes conclusiones.
33. En cuanto al fondo, conviene señalar en primer lugar el razonamiento seguido por el Tribunal General en los apartados 79 a 111 de la sentencia recurrida, contra el que se dirigen las imputaciones formuladas por Sigma. Ese razonamiento se puede subdividir en dos ramas.
34. La primera parte, que incluye los párrafos 79 a 95, aborda en general la cuestión de la metodología aplicable para determinar el sistema de referencia en el contexto del primer paso del examen de selectividad. En el apartado 85, el Tribunal General afirma que la delimitación ratione materiae de dicho sistema de referencia se ajusta, en principio, a la medida analizada y, en el apartado 89, va precedida de un análisis de las sentencias de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos ( 24 ) (en lo sucesivo , « sentencia Paint Graphos »), y de 8 de septiembre de 2011, Comisión / Países Bajos ( 25 ) (« sentencia Comisión / Países Bajos »), el Tribunal General señala que « además de existir un vínculo entre el objeto de la medida controvertida y la del régimen normal, el examen de si las situaciones comprendidas en dicha medida y las situaciones comprendidas en dicho régimen son comparables permite también definir el alcance ratione materiae de dicho régimen ». El Tribunal General continúa señalando, en los apartados 90 y 91, que, dado que es la comparabilidad de esas situaciones lo que también permite constatar que existe una excepción cuando las situaciones que entran en el ámbito de la medida controvertida reciben un trato diferente de las que se rigen por el régimen normal, un «razonamiento general con respecto a los dos primeros pasos del método [para analizar la selectividad] puede, en algunos casos, dar lugar a la determinación tanto del régimen normal como de la existencia de una excepción».
35. En la segunda parte de su razonamiento, que abarca los apartados 96 a 111 de la sentencia recurrida, en aplicación de la metodología comentada en los apartados 95 a 108 de dicha sentencia, el Tribunal General ha examinado si, a la luz del objetivo Según el régimen normal identificado por la Comisión, las empresas que adquieren participaciones en empresas residentes y las que adquieren participaciones en empresas no residentes se encuentran en situaciones fácticas y jurídicas comparables. Por tanto, la evaluación de la comparabilidad, que normalmente se lleva a cabo en el segundo paso del análisis de selectividad, se adelanta al primer paso, y el Tribunal General hace que la determinación correcta del sistema de referencia dependa de su resultado (véase el apartado 96 de la sentencia recurrida). Tras esta apreciación, el Tribunal General concluye que « las empresas que adquieren participaciones en sociedades no residentes se encuentran, a la luz del objetivo perseguido por el tratamiento fiscal del fondo de comercio, en una situación fáctica y jurídica comparable a la de las empresas que adquieren participaciones en empresas residentes ‘(párrafo 109 de la sentencia recurrida) y que la Comisión consideró acertadamente’ en el régimen normal, el tratamiento fiscal del fondo de comercio y no el tratamiento fiscal del fondo de comercio financiero introducido por la medida [en litigio] ‘(párrafo 110 del la sentencia recurrida). En el apartado 111 de la sentencia recurrida, el Tribunal General concluye este apartado de su razonamiento afirmando que « al permitir la amortización del fondo de comercio de la adquisición de participaciones en sociedades no residentes sin que exista combinación de negocios », la medida controvertida «se aplica a esas operaciones un trato diferente al concedido a la adquisición de participaciones en sociedades residentes, aunque ambos tipos de operaciones se encuentran, a la luz del objetivo perseguido por el régimen normal, en situaciones de hecho y de derecho comparables».
36. A modo de comentario preliminar, quisiera señalar que Sigma parece considerar que el sistema de referencia identificado por el Tribunal General como el tratamiento fiscal del fondo de comercio es coherente con el sistema adoptado por la Comisión en la Decisión controvertida y, por tanto, no Invocar una sustitución de motivos en este punto, a diferencia de los recurrentes en el procedimiento paralelo señalado en la nota 4 de las presentes conclusiones. Además, Sigma no ha formulado ninguna imputación destinada a impugnar la metodología descrita por el Tribunal General en los apartados 79 a 95 de la sentencia recurrida, respecto de la cual me limitaré a referirme a las observaciones realizadas en el punto 73 de mis conclusiones en asuntos acumulados. C ‑ 51/19 P y C ‑ 64/19 P, entregados hoy.
37. Por lo que respecta a las alegaciones de Sigma destinadas a impugnar la conclusión a la que llegó el Tribunal General en el apartado 108 de la sentencia recurrida, según la cual el objetivo del sistema de referencia es garantizar una cierta coherencia entre el tratamiento fiscal del fondo de comercio y su tratamiento contable, Creo que estos argumentos deberían declararse inadmisibles. Esta conclusión se basa en constataciones derivadas de la interpretación del Tribunal General de los principios fiscales y contables del Derecho español en materia de fondo de comercio y, por tanto, no puede ser revisada por el Tribunal de Justicia en casación, salvo que se alegue y se pruebe una distorsión de dichos principios. ( 26 )
38. No obstante, en mi opinión, la imputación basada en la sustitución de motivos de la decisión controvertida debe acogerse en relación con la identificación del objetivo del sistema de referencia. En efecto, debe señalarse que la Comisión en ninguna parte de la Decisión controvertida menciona que el objetivo del sistema de referencia que identificó es mantener una cierta coherencia entre el tratamiento fiscal y el tratamiento contable del fondo de comercio. El Tribunal General confirma las conclusiones de la decisión controvertida cuando afirma que el tratamiento fiscal del fondo de comercio se organiza sobre la base del criterio relativo a si se ha producido o no una combinación de negocios (véanse los apartados 103 y 105) y dónde explica , citando los considerandos 28 y 123 de dicha Decisión, que ello se debe al hecho de que, tras una adquisición o aportación de los activos que constituyen negocios independientes o incluso de una fusión o una escisión, «el fondo de comercio aparece, … como un intangible independiente activo, en los libros del negocio combinado »(véase el apartado 104 de la sentencia recurrida). Asimismo, es coherente con la apreciación de la Comisión en la Decisión controvertida (véanse en particular los considerandos 121 a 124) de que el tratamiento fiscal del fondo de comercio se ajusta a la lógica contable, tal como se establece en el apartado 103 de la sentencia recurrida. No obstante, con total independencia de dicha decisión y sobre la base de su propia interpretación de la normativa fiscal y contable española, el Tribunal General concluye que el objetivo de la normativa de amortización del fondo de comercio financiero, tal y como establece la Ley española de del impuesto de sociedades, tiene por objeto garantizar la coherencia entre el tratamiento fiscal y contable del fondo de comercio y que, con ese objetivo, la situación de las empresas que invierten en empresas españolas sea comparable a la de las empresas que invierten en empresas no residentes.
(3) Consecuencias del fondo de la denuncia relativas a la sustitución de motivos
39. Sobre este punto, quiero señalar en primer lugar que, de acuerdo con la jurisprudencia a la que se refieren los puntos 13 a 15 de mis conclusiones en los asuntos acumulados C ‑ 51/19 P y C ‑ 64/19 P, dictados hoy , la evaluación de la comparabilidad que debe llevarse a cabo en el contexto del segundo paso del análisis de selectividad debe realizarse a la luz del objetivo del sistema de referencia y no del de la medida controvertida.
40. En la Decisión controvertida, si bien señaló que la medida controvertida perseguía también un objetivo de aumento de la competitividad internacional de las empresas españolas (véase el considerando 138), la Comisión examinó, no obstante, si podía justificarse a la luz del principio de neutralidad fiscal, descartando tal justificación por dos motivos. En primer lugar, rechazó el argumento del Reino de España de que era necesario un tratamiento diferente de la inversión extranjera debido a los obstáculos a las fusiones transfronterizas, considerando que no se habían demostrado obstáculos generales a las fusiones ni obstáculos específicos en los países examinados. Este razonamiento se analiza en los considerandos 110 a 118 de la Decisión controvertida, en el apartado relativo a la definición del sistema de referencia. En segundo lugar, la Comisión consideró que, en cualquier caso, la medida controvertida no era proporcionada (véanse los considerandos 132 a 140 de la Decisión controvertida).
41. Por el contrario, de la lectura de la Decisión controvertida no se desprende que la Comisión atribuyera el objetivo de neutralidad fiscal alegado por Sigma ante el Tribunal de Justicia al sistema de referencia que había identificado. Sin identificar explícitamente el objetivo de dicho sistema, consideró, en esencia, que las empresas que invierten en empresas nacionales y las que invierten en empresas extranjeras se encuentran en una situación comparable con respecto al régimen introducido por la medida controvertida, que preveía, a modo de derogación del sistema de referencia, para la amortización del fondo de comercio financiero incluso si la adquisición de participaciones no fue seguida de una fusión. ( 27 ) En otras palabras, la Comisión consideró que la diferenciación, introducida por la medida controvertida, entre las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes, que necesariamente debían realizar una fusión para amortizar el fondo de comercio, y las empresas que adquieren participaciones en las sociedades extranjeras, que se benefician automáticamente de la posibilidad de efectuar tal deducción, con independencia de que la operación haya precedido a una fusión y de que existan pruebas de obstáculos reales a dicha fusión, podrían constituir una discriminación, si no justificada por el Reino de España.
42. Si bien tal curso de acción puede no parecer del todo coherente con el análisis de selectividad en tres pasos tal como se establece en la jurisprudencia más reciente desde la decisión en litigio, comenzando con la sentencia Paint Graphos , no considero que el La decisión controvertida debe dejarse de lado por ese solo motivo.
43. La medida controvertida es, como afirma claramente el Reino de España, una medida correctiva, que sirve para remediar los efectos desfavorables del tratamiento fiscal del fondo de comercio en general, según el cual la amortización solo se permite en el caso de combinaciones de negocios ( o en el caso de adquisición de control y consolidación de cuentas). Por tanto, tiende, por su propia naturaleza, a reservar un trato favorable a una determinada categoría de empresas, en particular a aquellas que realizan un determinado tipo de inversión, como sostuvo el Tribunal de Justicia en los apartados 62 y 119 de la sentencia WDFG , en el supuesto de que, de lo contrario, esas empresas se verían penalizadas con la aplicación del régimen normal. Sin embargo, independientemente del marco sistemático impuesto por la jurisprudencia, creo que las diferenciaciones introducidas por medidas de este tipo deben valorarse en general no solo examinando la veracidad de los supuestos fácticos en los que se basan, sino también a la luz de su proporcionalidad y capacidad para alcanzar el objetivo perseguido. Esto se enmarca en el tercer paso del análisis de selectividad, cuyo objetivo es determinar si el trato desigual introducido por una medida derogatoria selectiva prima facie está justificado por la naturaleza o estructura del sistema fiscal del que forma parte. Sin embargo, tal examen podría prescindirse automáticamente si fuera suficiente, en el contexto del segundo paso del análisis de selectividad, con citar como objetivo del sistema de referencia, a la luz del cual la comparabilidad de las situaciones sujetas a la diferenciación se evalúa – el objetivo general de neutralidad fiscal, que también cubre el objetivo específico de la acción correctiva implementada por la medida examinada.
44. La neutralidad fiscal es un objetivo de cualquier régimen fiscal, y no cabe duda de que este principio también sustenta el régimen fiscal del fondo de comercio en el contexto del impuesto de sociedades español. Aun así, como acertadamente sostuvo el Tribunal General en el apartado 131 de la sentencia recurrida, el objetivo que persigue dicho régimen « no es permitir que las empresas se beneficien de la ventaja fiscal de la amortización del fondo de comercio cuando encuentran dificultades que les impiden combinar empresas ‘. Por tanto, admitir la imputación de Sigma equivaldría a admitir, contrariamente a la jurisprudencia reciente sobre selectividad, que la evaluación de la comparabilidad en el contexto de la segunda etapa del análisis de selectividad debe realizarse a la luz del objetivo de la medida controvertida. y no el del sistema de referencia, con independencia de que ese objetivo no se haya identificado explícitamente en la decisión controvertida e incluso cuando deba, según lo alegado por Sigma, ser identificado como neutralidad fiscal.
(4) Conclusiones sobre la primera parte del segundo motivo de casación de Sigma
45. A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que considere que el Tribunal General interpretó erróneamente la decisión controvertida al sustituir sus motivos por los de la decisión, pero que tal error no puede dar lugar a la anulación del sentencia recurrida, ya que procede desestimar la imputación de Sigma en relación con la cual se cometió dicho error.
b) Segunda parte del segundo motivo de casación
(1) Argumentos de las partes
46. La recurrente alega que el Tribunal General incurrió en error al rechazar la posibilidad de considerar la medida controvertida como un sistema de referencia autónomo sobre la base de las conclusiones del Abogado General Warner en Italia / Comisión ( 28 ) («Conclusiones del Abogado General Warner ‘). En efecto, contrariamente a la medida controvertida en ese caso, la medida controvertida no tiene por objeto resolver un problema específico en un sector industrial determinado, sino que se aplica a todas las empresas sujetas al impuesto de sociedades. El Tribunal General también incurrió en error en la medida en que no consideró la medida controvertida como una medida general destinada a ofrecer a los operadores económicos una solución práctica que trataría el tratamiento fiscal de las transacciones transfronterizas de la misma forma que establece el artículo 89 (3) y el artículo 11 (4) del TRLIS para las transacciones nacionales, para garantizar que las decisiones de inversión las tomen las empresas sobre la base de criterios económicos y no fiscales. La medida controvertida es claramente una medida de política económica general destinada a preservar el principio de neutralidad fiscal. Con carácter subsidiario, la recurrente alega que la medida controvertida debe considerarse justificada sobre la base de la lógica del sistema fiscal, a la luz del principio de neutralidad fiscal.
47. La Comisión ha invocado una excepción de inadmisibilidad respecto de la segunda parte del segundo motivo por las mismas razones expuestas en el punto 12 de las presentes conclusiones y afirma que carece de fundamento. Contrariamente a lo que sostiene la recurrente, la medida en litigio no garantizaría la neutralidad fiscal porque otorga a las adquisiciones de participaciones en empresas extranjeras condiciones más favorables que las participaciones en empresas nacionales. Para los primeros, de hecho, la amortización del fondo de comercio está sujeta a la única condición de que la adquisición implique una participación del 5% en el capital social de la sociedad adquirida, mientras que para los segundos también se requiere la combinación de negocios.
(2) Evaluación
48. En primer lugar, procede desestimar la excepción de inadmisibilidad invocada por la Comisión por las mismas razones indicadas en el punto 13 de las presentes conclusiones.
49. En cuanto al fondo, en la medida en que Sigma impugna la referencia a las conclusiones del Abogado General Warner, expuestas en los apartados 114 y 115 de la sentencia recurrida, observo, en primer lugar, que sus alegaciones no pretenden criticar , como tal, la afirmación, que el Tribunal General deriva de dicho dictamen, de que una medida fiscal no puede constituir un sistema autónomo de referencia si su «objetivo era resolver un problema específico». ( 29 ) Por el contrario, refuta la conclusión, a la que llega el Tribunal General en el apartado 138 de la sentencia recurrida, de que la supresión de los efectos de los obstáculos a las combinaciones comerciales transfronterizas en relación con el tratamiento fiscal del fondo de comercio constituye un « problema específico » , además de que el presente asunto está en pie de igualdad con el controvertido en dichas conclusiones.
50. Observo también que, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, no es en vista de la naturaleza «específica» del objetivo perseguido por la medida controvertida que el Tribunal General descartó que dicha medida pudiera constituir un sistema de referencia en sí mismo. derecho. Más bien, como se desprende de los apartados 121 y 122 de la sentencia recurrida, el Tribunal General llegó a esta conclusión teniendo en cuenta que la medida constituía « una excepción a la regla general según la cual solo las combinaciones de negocios pueden dar lugar a la amortización del fondo de comercio ». , destinado a remediar los efectos adversos creados por la aplicación de esa regla. Esta conclusión fue apoyada por la constatación de que la medida no convertía la transacción consistente en la adquisición de participaciones en un nuevo criterio general para el tratamiento fiscal del fondo de comercio, sino que «reservaba [d] el derecho a la amortización del fondo de comercio únicamente a la adquisición de participaciones». en sociedades no residentes »(véase el apartado 122 de la sentencia recurrida). Por tanto, no es el carácter «limitado» del objetivo perseguido por el acto controvertido lo que, en última instancia, el Tribunal General consideró decisivo, a pesar de lo expresado al final de su análisis en el apartado 125 de la sentencia recurrida.
51. En estas circunstancias, las alegaciones de la recurrente, en primer lugar, objetando que el presente asunto se sitúe en pie de igualdad con el controvertido en las conclusiones del Abogado General Warner y, en segundo lugar, pretenden demostrar que el objetivo de La medida controvertida, destinada a salvaguardar el principio de neutralidad fiscal y no a resolver un «problema específico», es a mi juicio insuficiente para viciar el razonamiento seguido por el Tribunal General en los apartados 112 a 127 de la sentencia recurrida.
52. Por último, debo señalar que, en la medida en que Sigma sostiene que la medida controvertida debe considerarse no selectiva porque está a disposición de todas las empresas sujetas al impuesto de sociedades, esto arroja directamente dudas sobre la sentencia WDFG , en el que el Tribunal de Justicia consideró que dicha medida, por ser capaz de obtener una ventaja para todas las empresas residentes a efectos fiscales en España que realicen adquisiciones de al menos el 5% de participaciones en empresas residentes a efectos fiscales fuera de dicho Estado miembro, podría Se considerará que constituye una ayuda estatal, a pesar de proporcionar una ventaja general, cuando pueda demostrarse el carácter discriminatorio de la medida. ( 30 )
53. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, considero que la segunda parte del segundo motivo de casación de Sigma debe desestimarse por infundada.
c) Tercera parte del segundo motivo de casación
(1) Argumentos de las partes
54. La tercera parte del segundo motivo de recurso de Sigma, planteado con carácter subsidiario, se dirige contra el apartado 134 de la sentencia recurrida en el que, tras haber recordado que «el régimen normal prevé la amortización del fondo de comercio sólo en el caso de combinación de negocios y que, al permitir esa amortización respecto de la adquisición de participaciones en empresas no residentes, la medida en cuestión aplica a esas operaciones un tratamiento diferente al otorgado a la adquisición de participaciones en empresas residentes, aun cuando ambos tipos de operaciones se encuentran, a la luz del objetivo perseguido por el régimen normal, en situaciones de hecho y de derecho comparables », el Tribunal General declaró que« la medida controvertida introduce … una excepción a dicho régimen, como acertadamente constató la Comisión ». Según la recurrente, incluso si supusiéramos que el sistema de referencia definido por la Comisión y confirmado por el Tribunal General fuera correcto, no hay nada que permita al Tribunal General concluir que es posible una excepción al sistema de referencia porque las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes en España y las que adquieren participaciones en sociedades extranjeras no se encuentran en una situación comparable, dada la existencia de barreras a las combinaciones transfronterizas.
55. La Comisión ha invocado una excepción de inadmisibilidad de la tercera parte del segundo motivo de casación por los motivos expuestos en el punto 12 de las presentes conclusiones, y alega que dicho motivo carece de fundamento, dado que la cuestión de la existencia de obstáculos a la combinación de empresas no tiene relevancia para determinar la comparabilidad.
(2) Evaluación
56. La excepción de inadmisibilidad planteada por la Comisión debe desestimarse por las mismas razones indicadas en el punto 13 de las presentes conclusiones.
57. En cuanto al fondo, observo, en primer lugar, que el Tribunal General ha descartado la pertinencia de la posible existencia de obstáculos a las combinaciones transfronterizas a efectos de determinar la comparabilidad de las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes en España y las empresas que adquieren participaciones en sociedades extranjeras por los motivos expuestos en los apartados 128 a 133 de la sentencia recurrida (no citada en la denuncia de Sigma), y que el apartado 134 de dicha sentencia, contra el que se dirige dicha denuncia, se establece para el en aras de la exhaustividad (‘a mayor abundamiento’, en español, la lengua auténtica del caso, y ‘au surplus’, en francés).
58. En la medida en que debe considerarse que las alegaciones de Sigma pretenden refutar las conclusiones a las que llegó el Tribunal General en los apartados 108 y 111 de la sentencia recurrida, se solapan con las alegadas en apoyo de las imputaciones formuladas por dicha parte en el la primera parte del segundo motivo de casación, por lo que debe hacerse referencia a esa sección del debate.
59. Sobre la base de las consideraciones anteriores, considero que también debe desestimarse la tercera parte del segundo motivo de casación de Sigma.
d) Cuarta parte del segundo motivo de casación
(1) Posición de las partes
60. La cuarta parte del segundo motivo de Sigma tiene por objeto impugnar el apartado 155 de la sentencia recurrida en la que el Tribunal General concluyó, tras el análisis de los apartados 147 a 154 de la sentencia recurrida, que la ventaja derivada de la medida de No se había demostrado que la cuestión beneficiara a las empresas que se enfrentaban a la diferencia de trato que se dice que corrige esa medida y, por lo tanto, no se han establecido los «efectos neutralizantes» de la medida en litigio. Según la recurrente, de no existir el reajuste que prevé dicha medida se vulneraría el principio de neutralidad fiscal, pues este consolidaría situaciones en las que las trabas a las adquisiciones de empresas extranjeras impedirían la amortización del fondo de comercio en las mismas condiciones que aquellas a las que están sujetas las adquisiciones de participaciones en sociedades residentes. Con respecto a la existencia de trabas a las fusiones con empresas estadounidenses y peruanas, Sigma se refiere a la información ya presentada en el recurso ante la Corte General. En cuanto a la apreciación del Tribunal General en el apartado 154 de la sentencia recurrida, según la cual los documentos del expediente no demostraban que el Reino de España « haya demostrado que las empresas que desean realizar fusiones transfronterizas y no pueden hacerlo así que por los obstáculos –en particular, legales– a las combinaciones de negocios, adquirir participaciones por defecto en sociedades no residentes o, al menos, mantener las participaciones que ya tienen ‘, Sigma afirma que tal prueba no figura en la decisión controvertida y ello supondría, por tanto, una nueva sustitución de los motivos de dicha decisión del Tribunal General. En conclusión, según Sigma, la medida controvertida se justifica por la lógica del sistema tributario y, en particular, por el principio de neutralidad fiscal.
61. La Comisión ha invocado una excepción de inadmisibilidad respecto de la cuarta parte del segundo motivo por las mismas razones expuestas en el punto 12 de las presentes conclusiones, y afirma que no tiene fundamento, utilizando argumentos idénticos a los ya expuestos en punto 44 del presente dictamen.
(2) Evaluación
62. En primer lugar, debemos desestimar la excepción de inadmisibilidad invocada por la Comisión por las mismas razones indicadas en el punto 13 de las presentes conclusiones.
63. En cuanto al fondo, observo que en los apartados 149 a 156 de la sentencia recurrida, el Tribunal General, al haber establecido que el acto controvertido «se basa necesariamente en la premisa de que las empresas que deseen realizar fusiones transfronterizas y no puede hacerlo por… obstáculos a las combinaciones de negocios, adquirir por defecto participaciones en sociedades no residentes o, al menos, mantener las participaciones que ya poseen ”(apartado 149 de la sentencia recurrida), concluyó que el Reino de España, que estaba obligada a justificar la excepción al sistema de referencia por la medida controvertida, no había establecido esta premisa. En esencia, el Tribunal General sostuvo que, dado que la adquisición de participaciones es una operación separada de una fusión y no una alternativa a ella, la medida controvertida en la práctica confiere una ventaja a las empresas que tienen la intención de invertir en empresas extranjeras pero no necesariamente tienen la intención de hacerlo. fusionarse, es decir, empresas distintas de las que, según el Reino de España, sufrirían las consecuencias adversas de las normas generales de amortización del fondo de comercio.
64. A este respecto, observo en primer lugar que, si bien en los apartados impugnados por la denuncia examinada, el Tribunal General concluyó que el Reino de España no había demostrado que la medida controvertida compensara los supuestos efectos adversos de la normal régimen, no obstante prosiguió su análisis en el supuesto de que dicha demostración había sido aportada (véanse los apartados 157 y 165 de la sentencia recurrida). Como se indica expresamente en el apartado 166 de la sentencia recurrida, los motivos contra los que se dirige dicha denuncia no son, por tanto, los únicos motivos en los que el Tribunal General basa su conclusión de que la Comisión no incurrió en error al declarar que el Reino de España había fallado para justificar la diferenciación introducida por la medida controvertida. De ello se desprende que, aunque se acogiera la imputación controvertida, esta conclusión seguiría estando respaldada por otros motivos (expuestos en los apartados 145 a 165 de la sentencia recurrida). Es jurisprudencia reiterada que, en la fase de recurso, un motivo dirigido contra un motivo incluido únicamente en aras de la exhaustividad de la sentencia recurrida, cuya parte dispositiva se fundamenta suficientemente en otras cuestiones de Derecho, es ineficaz y debe por tanto, ser rechazado. ( 31 )
65. Observo, no obstante, que si bien es cierto que el razonamiento expuesto en los apartados 149 a 156 de la sentencia recurrida no se expresa en los mismos términos en la decisión controvertida, se ajusta plenamente a la lógica del en base a lo cual la Comisión consideró que la medida controvertida era incompatible y desproporcionada con el supuesto objetivo de compensar los efectos adversos del régimen normal de amortización del fondo de comercio para las empresas que adquieren participaciones en empresas extranjeras y no pueden realizar actividades transfronterizas. fusiones. ( 32 ) Por tanto, no creo que el Tribunal General sustituyera los motivos de la decisión controvertida, como alega la recurrente.
66. Por las razones expuestas, la cuarta parte del segundo motivo de casación de Sigma es, en mi opinión, irrelevante y, subsidiariamente, infundada.
C. Solicitud de sustitución de motivos por parte de la Comisión
67. En caso de que el Tribunal de Justicia considere fundado el recurso de casación de Sigma, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que sustituya los motivos y declare inadmisible el procedimiento ante el Tribunal General. A este respecto, observo que la Comisión planteó una excepción de inadmisibilidad en relación con el procedimiento interpuesto por Sigma ante el Tribunal General, y que el examen de dicho motivo quedó reservado a la sentencia firme. No obstante, sobre la base de la sentencia de 26 de febrero de 2002, Consejo / Boehringer ( 33 ) (en lo sucesivo , « sentencia Boehringer »), el Tribunal General declaró, en el apartado 26 de la sentencia recurrida, que estaba justificado al examinar el recurso fondo sin pronunciarse sobre ese motivo. ( 34 )
68. Dado que propongo que el Tribunal de Justicia desestime el recurso de casación de Sigma, a continuación solo expondré unos breves puntos sobre el fondo de la solicitud de la Comisión, que tiene como objetivo fundamental el examen de la excepción de inadmisibilidad planteada por dicha parte ante el Tribunal General. .
69. En esencia, la cuestión es si, para demostrar que tiene locus standi para actuar contra una decisión por la que la Comisión declara incompatible un sistema de ayudas con el mercado interior, cuando dicho sistema concede una deducción fiscal y exige la recuperación de las ayudas abonadas en aplicación de dicha decisión, una empresa puede basarse simplemente en los ajustes de la cuenta de pérdidas y ganancias efectuados por ella en aplicación de la deducción de que se trate como parte de un sistema de autoevaluación y presentarlos, por una parte mostrando una base imponible negativa y, por otro lado, los ajustes realizados por las autoridades tributarias en el marco del procedimiento de autoevaluación y motivados por la adopción de la decisión de la Comisión.
70. Ante el Tribunal General, la Comisión alegó que Sigma carecía de locus standi y de interés en ejercitar la acción contra la Decisión controvertida, porque no era beneficiaria efectiva de las ayudas concedidas en el marco del sistema de ayudas introducido por la medida controvertida y estaba ni está obligado a devolver dicha ayuda ni expuesto al riesgo de que se recupere la ayuda, como exige la jurisprudencia. ( 35 ) Según la Comisión, un sistema fiscal que concede una deducción fiscal confiere una ventaja solo cuando el contribuyente obtiene beneficios y obtiene una reducción fiscal. En este caso, Sigma no ha obtenido ninguna reducción fiscal porque su base imponible era negativa. El hecho de que la Decisión controvertida estableciera la reducción de la base imponible negativa que Sigma estaba autorizada a compensar con posibles beneficios en ejercicios posteriores no bastaba por sí solo para demostrar su capacidad como beneficiario obligado a devolver la ayuda, porque, en tal caso circunstancias, el efecto de la decisión en cuestión sería simplemente que Sigma no podría aplicar la deducción en el futuro. La recurrente respondió a la excepción de inadmisibilidad planteada por la Comisión indicando que se había beneficiado de ayudas individuales para operaciones realizadas en Perú y Estados Unidos, ( 36 ) que figuraba en la lista de beneficiarios de la ayuda en cuestión y que la ayuda se recuperó mediante el ajuste de las bases imponibles negativas por parte de las autoridades fiscales en aplicación de la Decisión controvertida.
71. Por mi parte, observo que, ante el Tribunal General, Sigma presentó, como anexo a su recurso, una ‘propuesta de liquidación’ de la Agencia Tributaria de Alcobendas, en la que la autoridad fiscal indica expresamente que no ha realizado ningún control. sobre la veracidad de las operaciones de adquisición indicadas en el documento de autoevaluación de Sigma, pero se ha limitado a examinar la documentación adjunta a dicho documento a los efectos de la ejecución de la decisión controvertida. En dicha propuesta, que no parece ser un documento definitivo y vinculante, la autoridad tributaria indica que ha modificado la base imponible declarada por Sigma debido a los ajustes realizados por esa parte en aplicación de la medida en litigio en relación con la adquisición de una participación en una empresa peruana debe considerarse incorrecta, dado que la medida se consideró ayuda estatal en la decisión controvertida. Como anexo a sus comentarios sobre la excepción de inadmisibilidad, Sigma también ha elaborado dos avisos fiscales provisionales que confirman los ajustes realizados al documento de autoliquidación. Por lo tanto, los argumentos de Sigma son confirmados por los documentos, contrariamente a las afirmaciones hechas por la Comisión en su respuesta. Asimismo, observo que la Comisión afirmó erróneamente ante el Tribunal General que la situación de Sigma podría equipararse a la de la demandante en el asunto que dio lugar a la sentencia de 8 de marzo de 2012, Iberdrola / Comisión , ( 37 ) porque, como se desprende de apartado 29 de dicha sentencia, dicha demandante no había solicitado en ninguna de sus declaraciones de impuestos la aplicación de la medida controvertida.
72. Sin embargo, me pregunto si una empresa puede considerarse beneficiaria efectiva de una deducción fiscal concedida en virtud de un sistema de ayudas que ha sido declarado incompatible incluso cuando dicho beneficiario no ha recibido una reducción fiscal sino, más bien, una bonificación fiscal. se aplicará en el curso de los ejercicios posteriores si se acumulan beneficios ( 38 ) y si esa capacidad [como beneficiario real] puede demostrarse suficientemente mediante una medida que simplemente reconozca el ajuste realizado por la empresa en cuestión durante la autoevaluación sin verificar que Se cumplen las condiciones materiales para la aplicación de la deducción en cuestión.
73. Dicho esto, observo que, en la sentencia de 28 de junio de 2018, Andrés / Comisión ( 39 ) (en lo sucesivo , «sentencia Andrés »), el Tribunal de Justicia aclaró que el hecho de que un demandante pueda caer dentro o fuera de la categoría de los beneficiarios reales o potenciales de una ayuda individual concedida en virtud de un régimen de ayudas declarado incompatible con el mercado interior por una decisión de la Comisión no es decisivo para determinar si el solicitante está afectado individualmente por dicha decisión, cuando en cualquier caso se establezca que el solicitante es de otra manera afectado por él en razón de ciertos atributos que le son propios o una situación fáctica que lo diferencia de todas las demás personas. Si se pronuncia sobre la excepción de inadmisibilidad de la Comisión y llega a la conclusión de que no puede considerarse que Sigma sea un beneficiario efectivo de la ventaja proporcionada por la medida controvertida, el Tribunal de Justicia debe, por tanto, evaluar si su situación es, en cualquier caso, tal que distinguirla de otros operadores que se ven afectados únicamente como beneficiarios potenciales de dicha medida y, en particular, si la « bonificación fiscal » que afirma haber devengado por la aplicación de la medida controvertida en la autoliquidación le confiere, con arreglo al Derecho español, ( 40 ) un ‘derecho al ahorro fiscal’, ( 41 ) tal como se reconoce al demandante en el caso que dio lugar a la sentencia Andrés . A este respecto, me limitaré a señalar que, en ese caso, el Tribunal General sostuvo que la demandante había obtenido, en un ejercicio financiero anterior a la apertura del procedimiento formal de investigación, beneficios imponibles de los que afirma haber deducido las pérdidas arrastradas. con arreglo a la cláusula de reestructuración aplicable en ese caso, y que la información vinculante recibida de las autoridades fiscales alemanas demostraba que cumplía los requisitos para la aplicación de dicha cláusula. ( 42 )
74. En cuanto a la supuesta falta de interés de Sigma en ejercitar la acción, observo que, según la jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia, un recurso de anulación interpuesto por una persona física o jurídica sólo es admisible cuando dicha persona tiene un interés en la anulación del acto impugnado. Tal interés exige que la anulación de dicho acto pueda, por sí misma, tener consecuencias jurídicas y que, por tanto, la acción pueda, por su desenlace, beneficiar a la parte que la interpuso. ( 43 ) El interés del solicitante en ejercitar la acción debe ser legítimo y actual. ( 44 ) Puede que no se refiera a una situación futura e hipotética. ( 45 ) En el caso de autos, es legítimo preguntarse si se cumple el criterio de que el interés en ejercitar la acción debe ser « adquirido y vigente », dado que la aplicación de la medida controvertida a la situación de la recurrente, en el supuesto de admitida, no habría provocado una reducción de la carga fiscal, con la consiguiente exposición al riesgo de que tendría que pagar el impuesto adeudado si no se aplicara la deducción, sino que sólo habría que « reconocer la aplicación futura de bases imponibles negativas ». compensar con cualquier beneficio durante un período de tiempo determinado.
V. Costos
75. De conformidad con el artículo 184, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, cuando el recurso de casación sea infundado, el Tribunal de Justicia deberá pronunciarse sobre las costas. De conformidad con el artículo 138, apartado 1, de dichas normas, que son aplicables mutatis mutandis , con arreglo al artículo 184, apartado 1, de las mismas normas al procedimiento ante el Tribunal de Justicia de recurso de casación contra una decisión del Tribunal General, la se condenará en costas a la parte si han sido solicitadas en los escritos de la parte ganadora. Dado que sugiero que el Tribunal de Justicia desestime el recurso de casación de Sigma, en mi opinión, dicha parte debe ser condenada en costas, de acuerdo con el correspondiente recurso de la Comisión. De conformidad con el artículo 184, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, « cuando el recurso de casación no haya sido interpuesto por un coadyuvante en primera instancia, no podrá ser condenado a pagar en costas en el procedimiento de recurso a menos que haya participado en el escrito o fase oral del procedimiento ante el Tribunal de Justicia. Cuando intervenga en el procedimiento un coadyuvante en primera instancia, el Tribunal podrá decidir que correrá con sus propias costas ». Por tanto, sugiero que el Tribunal de Justicia declare que la República Federal de Alemania debe cargar con sus propias costas.
VI. Conclusión
76. Sobre la base de todo lo anterior, propongo al Tribunal de Justicia que desestime el recurso de casación, condene en costas a Sigma y declare que la República Federal de Alemania cargará con sus propias costas.
