Texto provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima)
11 de marzo de 2021 ( * )
(Petición de decisión prejudicial – Fiscalidad – Impuesto sobre el valor añadido (IVA) – Directiva 2006/112 / CE – Artículo 9 – Sujeto pasivo – Concepto – Artículo 11 – Grupo de IVA Establecimiento principal y sucursal de una sociedad situada en dos Estados miembros diferentes – Establecimiento principal que forma parte de un grupo de IVA al que no pertenece la sucursal – Establecimiento principal que presta servicios a la sucursal y le imputa los costes de dichos servicios)
En el asunto C ‑ 812/19,
SOLICITUD de decisión prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE del Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo Administrativo, Suecia), emitida mediante resolución de 24 de octubre de 2019, recibida en el Tribunal de Justicia el 4 de noviembre de 2019, en el proceso
Danske Bank A / S, Dinamarca, Sverige Filial,
v
Skatteverket,
LA CORTE (Sala Séptima),
integrado por A. Kumin, Presidente de Sala, T. von Danwitz (Ponente) y PG Xuereb, Jueces,
Abogado General: E. Tanchev,
Registrador: A. Calot Escobar,
Visto el procedimiento escrito,
después de considerar las observaciones presentadas en nombre de:
– Danske Bank A / S, Danmark, Sverige Filial, por T. Karlsson,
– Skatteverket, de K. Alvesson, en calidad de agente,
– el Gobierno danés, por los Sres. J. Nymann-Lindegren, P. Jespersen y MS Wolff, en calidad de agentes;
– el Gobierno francés, por los Sres. E. Toutain y E. de Moustier, en calidad de agentes,
– el Gobierno italiano, por los Sres. G. Palmieri, en calidad de agente, y P. Gentili, avvocato dello Stato,
– la Comisión Europea, por los Sres. R. Lyal, K. Simonsson y G. Tolstoy, en calidad de agentes;
habiendo decidido, después de oír al Abogado General, proceder a la sentencia sin dictamen,
da lo siguiente
Juicio
1 La presente solicitud de decisión prejudicial se refiere a la interpretación del artículo 2, apartado 1, el artículo 9, apartado 1, y el artículo 11 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, sobre el sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347 , p. 1; «la Directiva sobre el IVA»).
2 La solicitud se ha presentado en un procedimiento entre Danske Bank A / S, Danmark, Sverige Filial, una sucursal sueca de la empresa danesa Danske Bank A / S, y Skatteverket (Agencia Tributaria Sueca) relativa a una resolución fiscal emitida por el Skatterättsnämnden (Revenue Law Commission, Suecia) en relación con el mervärdesskattelagen (1994: 200) (Ley (1994: 200) sobre el impuesto sobre el valor añadido; ‘el ML’).
Contexto legal
Derecho de la Unión Europea
3 El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA dispone:
« Las siguientes transacciones estarán sujetas al IVA:
…
c) la prestación de servicios a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal ».
4 El artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva dispone:
«Sujeto pasivo»: toda persona que, con independencia, lleve a cabo en cualquier lugar cualquier actividad económica, cualquiera que sea la finalidad o los resultados de dicha actividad.
Se considerará “actividad económica” toda actividad de productores, comerciantes o prestadores de servicios, incluidas las actividades mineras y agrícolas y las actividades de las profesiones. Se considerará, en particular, una actividad económica la explotación de bienes materiales o inmateriales con el fin de obtener ingresos de forma continuada. ».
5 Con arreglo al artículo 11 de dicha Directiva:
«Tras consultar al comité consultivo sobre el impuesto sobre el valor añadido (» el Comité del IVA «), cada Estado miembro podrá considerar como único sujeto pasivo a cualquier persona establecida en el territorio de ese Estado miembro que, aunque sea legalmente independiente, esté estrechamente vinculada entre sí por vínculos financieros, económicos y organizativos.
Un Estado miembro que ejerza la opción prevista en el primer párrafo podrá adoptar las medidas necesarias para prevenir la evasión o elusión fiscal mediante el uso de esta disposición ».
Ley danesa
6 En Dinamarca, el artículo 11 de la Directiva del IVA se incorporó al artículo 47, apartado 4, de la lov om merværdiafgift (Ley del IVA). Esta disposición autoriza, en particular, a varios sujetos pasivos con el mismo titular a registrar un grupo de IVA danés. Asimismo, de dicho apartado se desprende que en el grupo sólo pueden participar empresas establecidas en Dinamarca, de modo que un establecimiento principal o una sucursal sólo puede convertirse en miembro de un grupo de IVA danés si constituye un establecimiento permanente en Dinamarca.
Litigio principal y cuestión prejudicial
7 Danske Bank es una empresa cuya sede principal se encuentra en Dinamarca. Desarrolla su actividad en Suecia a través de una sucursal, Danske Bank, Danmark, Sverige Filial, establecida en ese Estado miembro. El establecimiento principal de Danske Bank forma parte de un grupo de IVA danés («el grupo de IVA danés controvertido»), establecido de conformidad con la legislación danesa que transpone el artículo 11 de la Directiva sobre el IVA. Su sucursal en Suecia no forma parte de ningún grupo sueco de IVA.
8 Danske Bank utiliza una plataforma informática en sus actividades en los países escandinavos. Esa plataforma es, en gran medida, común a todos los establecimientos de la empresa. Los costes asociados con el uso de esa plataforma por parte de la sucursal sueca para los fines de sus actividades en Suecia corren a cargo del establecimiento principal de Danske Bank.
9 El objeto de la solicitud de resolución anticipada enviada a la Skatterättsnämnden (Comisión de Derecho Fiscal) por la sucursal sueca del Danske Bank era, entre otras cosas, determinar si el hecho de que el establecimiento principal del Danske Bank perteneciera a un grupo de IVA danés significaba que grupo debe, a efectos de la aplicación del NM, ser considerado un sujeto pasivo separado de esa sucursal. Danske Bank, Sverige Filial, también trató de averiguar si los servicios prestados por el grupo del IVA, cuyos costes se le atribuyen, deben considerarse prestaciones de servicios a efectos del IVA y si tuvo que pagar el IVA en Suecia, ya que el destinatario de los servicios.
10 Mediante su resolución anticipada de 23 de noviembre de 2018, la Skatterättsnämnden (Comisión de Derecho Fiscal) constató que el grupo de IVA danés controvertido, del que forma parte el establecimiento principal del Danske Bank, por una parte, y la sucursal sueca de dicha sociedad, por el otro, debía considerarse como dos sujetos pasivos distintos. Al unirse al grupo de IVA danés en cuestión de conformidad con la legislación danesa, a efectos del IVA, el establecimiento principal de Danske Bank se separó de su sucursal sueca. La Skatterättsnämnden (Comisión de Derecho Tributario) también constató que los servicios prestados por el establecimiento principal de Danske Bank, cuyos costes se imputan a la sucursal sueca, deben considerarse prestaciones de servicios a efectos del IVA.
11 La sucursal sueca del Danske Bank impugnó la resolución anticipada emitida por la Skatterättsnämnden (Comisión de Derecho Tributario) ante el Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo Administrativo, Suecia), alegando que el establecimiento principal del Danske Bank y esa sucursal deben considerarse como un único sujeto pasivo y que los servicios puestos a disposición de la sucursal por dicho establecimiento principal no deben considerarse prestaciones a efectos del IVA. Esta sucursal no realiza ninguna actividad económica independiente y no forma parte de un grupo de IVA en Suecia, por lo que no puede separarse del establecimiento principal de que se trate.
12 Skatteverket solicitó la confirmación de esa resolución anticipada. Según la legislación danesa, solo los establecimientos ubicados en Dinamarca pueden convertirse en miembros de un grupo de IVA danés. En consecuencia, la sucursal sueca de Danske Bank no forma parte de dicho grupo, por lo que no puede considerarse que forme un sujeto pasivo único junto con el establecimiento principal de dicha sociedad.
13 El órgano jurisdiccional remitente observa que son posibles dos interpretaciones de las disposiciones pertinentes. La primera interpretación de dichas disposiciones es que, de acuerdo con la jurisprudencia derivada de la sentencia de 23 de marzo de 2006, FCE Bank (C ‑ 210/04, EU: C: 2006: 196), sucursal sueca, que no es independiente del establecimiento principal de Danske Bank y no forma parte de un grupo de IVA en Suecia, forma parte del mismo sujeto pasivo que ese establecimiento, incluso si este último es miembro de un grupo de IVA danés. Una segunda interpretación posible es considerar que, al unirse al grupo de IVA danés en cuestión, a efectos del IVA, el establecimiento principal de Danske Bank se separó del sujeto pasivo que, en principio, se considera que ese establecimiento y la sucursal sueca constituyen conjuntamente en lo que respecta a las transacciones realizadas entre ellos.
14 Así, en su sentencia de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (EE. UU.), Filial Sverige (C ‑ 7/13, EU: C: 2014: 2225), el Tribunal sostuvo que una sucursal que no es independiente del establecimiento principal de una sociedad extranjera, pero que pertenece a un grupo de IVA en un Estado miembro, forma un sujeto pasivo único con los miembros de ese grupo, por lo que los servicios que se le prestan a título oneroso por el establecimiento principal deben considerarse realizados en beneficio de no de la sucursal sino del grupo de IVA. Por tanto, se trata de transacciones entre dos sujetos pasivos distintos. Dicha sentencia se refiere a una situación en la que la sucursal forma parte de un grupo del IVA, mientras que, en el caso de autos, es el establecimiento principal el que forma parte de dicho grupo.
15 El órgano jurisdiccional remitente se remite también a las orientaciones resultantes de la 105.a reunión de la Comisión del IVA de 26 de octubre de 2015, de las que se desprende que dicha comisión consideró, por amplia mayoría, que en un asunto como el que tiene ante sí, el IVA El grupo al que pertenece el establecimiento principal en un Estado miembro y la sucursal situada en otro Estado miembro deben considerarse como dos sujetos pasivos distintos.
16 En estas circunstancias, el Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Constituye una sucursal sueca de un banco establecida en un Estado miembro distinto del [Reino de] Suecia un sujeto pasivo independiente cuando el establecimiento principal presta servicios a la sucursal e imputa sus costes a la sucursal, si el establecimiento principal es parte de un grupo de IVA en el otro Estado miembro, mientras que la sucursal sueca no es miembro de ningún grupo de IVA sueco? ».
Examen de la cuestión remitida
17 Mediante su pregunta, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 9, apartado 1, y el artículo 11 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que, a efectos del IVA, el establecimiento principal de una sociedad, situado en un Estado miembro y que forma parte de un El grupo de IVA constituido sobre la base del artículo 11, y la sucursal de dicha sociedad, establecida en otro Estado miembro, deben considerarse sujetos pasivos separados cuando dicho establecimiento principal presta servicios a dicha sucursal e imputa sus costes a la sucursal.
18 Para responder a esta cuestión, debe recordarse que, con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, la prestación de servicios a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúa como tal está sujeta a al IVA.
19 En virtud del artículo 9, apartado 1, párrafo primero, de dicha Directiva, se entenderá por sujeto pasivo toda persona que, de forma independiente, lleve a cabo en cualquier lugar una actividad económica, cualquiera que sea el objeto o el resultado de dicha actividad.
20 En el caso de una entrega entre el establecimiento principal de una empresa, situada en un Estado miembro, y una sucursal de esa empresa ubicada en otro Estado miembro, el Tribunal de Justicia ha declarado que dicha entrega solo está sujeta a imposición si existe una relación jurídica entre el prestador del servicio y el destinatario en el que exista una actuación recíproca. En ausencia de relación jurídica entre una sucursal y su establecimiento principal, que, en conjunto, forman un único sujeto pasivo, la actuación recíproca entre esas entidades constituye flujos internos de fondos no gravables, a diferencia de las operaciones gravadas realizadas con terceros (sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co International , C ‑ 165/17, EU: C: 2019: 58, apartados 37 y 38 y jurisprudencia citada).
21 Para determinar si existe tal relación jurídica, es necesario comprobar si la sucursal realiza una actividad económica independiente. A este respecto, es necesario determinar si dicha sucursal puede considerarse independiente, en particular porque asume el riesgo económico derivado de su actividad (sentencia de 23 de marzo de 2006, FCE Bank , C ‑ 210/04, EU: C: 2006: 196, apartado 35, y de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co International , C ‑ 165/17, EU: C: 2019: 58, apartado 35 y jurisprudencia citada).
22 Sin embargo, en lo que respecta a la clasificación de la relación jurídica entre el establecimiento principal y la sucursal de una empresa, también es necesario tener en cuenta si dichas empresas pertenecen a un grupo del IVA constituido con arreglo al artículo 11, párrafo primero, de la Directiva del IVA. .
23 Con arreglo a dicha disposición, cada Estado miembro puede tratar como único sujeto pasivo a los sujetos pasivos establecidos en el territorio del país que, aunque sean jurídicamente independientes, estén estrechamente vinculados entre sí por vínculos financieros, económicos y organizativos.
24 El propio tenor del artículo 11 contiene una limitación territorial, de modo que un Estado miembro no puede prever que un grupo de IVA incluya a personas establecidas en otro Estado miembro. Como se desprende de los autos ante el Tribunal de Justicia, con arreglo a la normativa danesa de transposición de dicha disposición, solo los establecimientos permanentes situados en Dinamarca pueden formar parte de un grupo de IVA danés.
25 En cuanto a los efectos de la pertenencia a un grupo del IVA constituido con arreglo al artículo 11 de la Directiva IVA, el Tribunal de Justicia ha declarado que dicho grupo constituye un sujeto pasivo único. El trato de sujeto pasivo único impide que los miembros del grupo de IVA continúen presentando declaraciones de IVA por separado y sigan siendo identificados, dentro y fuera de su grupo, como sujetos pasivos individuales, ya que el sujeto pasivo único está autorizado a presentar tales declaraciones. (sentencia de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (EE. UU.), filial Sverige , C ‑ 7/13, EU: C: 2014: 2225, apartados 28 y 29 y jurisprudencia citada).
26 De ello se deduce que, cuando el establecimiento principal y la sucursal de una sociedad estén situados en Estados miembros diferentes y uno pertenezca a un grupo del IVA, la relación jurídica entre ellos debe apreciarse teniendo en cuenta, en primer lugar, el hecho de que dicho grupo está situado en pie de igualdad con un sujeto pasivo único y, en segundo lugar, de los límites territoriales de dicho grupo.
27 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha constatado que los servicios prestados por un establecimiento principal en un Estado tercero a su sucursal establecida en un Estado miembro constituyen operaciones imponibles cuando la sucursal es miembro de un grupo del IVA (sentencia de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (EE. UU.), Filial Sverige , C ‑ 7/13, EU: C: 2014: 2225, apartado 32). El principio enunciado en dicha sentencia también se aplica cuando los servicios se prestan entre un establecimiento principal situado en un Estado miembro y perteneciente a un grupo de IVA dentro de ese Estado miembro y una sucursal establecida en otro Estado miembro.
28 En el caso de autos, el establecimiento principal de Danske Bank forma parte del grupo de IVA danés controvertido. Como consecuencia de su pertenencia a dicho grupo del IVA, procede considerar, a efectos del IVA, que es ese grupo el que presta los servicios controvertidos en el litigio principal.
29 Además, habida cuenta de los límites territoriales que se derivan del artículo 11, párrafo primero, de la Directiva IVA, no puede considerarse que la sucursal sueca del Danske Bank forme parte del grupo de IVA danés controvertido.
30 Por consiguiente, a efectos del IVA, no puede considerarse que el grupo de IVA danés al que pertenece el establecimiento principal de Danske Bank, por una parte, y la sucursal sueca de dicha sociedad, por otra, formen un único sujeto pasivo.
31 Ninguno de los argumentos esgrimidos por Danske Bank puede cuestionar esta constatación.
32 En primer lugar, Danske Bank alega que la situación que dio lugar a la sentencia de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (EE. UU.), Filial Sverige (C ‑ 7/13, EU: C: 2014: 2225), y la controvertida en el litigio principal son diferentes, lo que justifica un trato diferente. Ni el hecho de que, en el litigio principal, a diferencia de la situación del asunto que dio lugar a dicha sentencia, no sea la sucursal sino el establecimiento principal de Danske Bank el que forme parte del grupo del IVA, ni el hecho de que dicho establecimiento principal sea situado no en un tercer Estado, sino en un Estado miembro, puede cuestionar la solución adoptada en dicha sentencia, habida cuenta de las restricciones territoriales aplicables a las agrupaciones previstas en el artículo 11 de la Directiva IVA.
33 A continuación, contrariamente a lo que alega Danske Bank, aunque la redacción del artículo 11 de la Directiva del IVA impide que un Estado miembro extienda el alcance de un grupo de IVA a entidades establecidas fuera de su territorio, el hecho es que la existencia de un IVA grupo en ese Estado miembro debe tenerse en cuenta, en su caso, a efectos de la imposición en otros Estados miembros, en particular cuando estos últimos evalúen las obligaciones fiscales de una sucursal establecida en su territorio.
34 Por último, en lo que respecta al principio de neutralidad fiscal, en el que también se basó Danske Bank, debe tenerse en cuenta que se trata de un principio fundamental del sistema común del IVA, que excluye transacciones económicas similares, por lo que compiten con entre sí, de ser tratados de forma diferente a efectos del IVA (véase, a tal efecto, la sentencia de 22 de mayo de 2008, Ampliscientifica y Amplifin , C ‑ 162/07, EU: C: 2008: 301, apartado 25 y la jurisprudencia citada) . Teniendo en cuenta los efectos de la formación de un grupo de IVA y sus límites territoriales, una transacción entre la sucursal de Danske Bank en Suecia y el grupo de IVA danés en cuestión, al que pertenece el establecimiento principal de esa empresa, no puede considerarse similar a una transacción entre una sucursal y un establecimiento principal que no forma parte de un grupo de IVA.
35 A la luz de todas las consideraciones anteriores, la respuesta a la cuestión planteada es que el artículo 9, apartado 1, y el artículo 11 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que, a efectos del IVA, el establecimiento principal de una sociedad, situado en un Estado miembro y que forme parte de un grupo de IVA constituido sobre la base del artículo 11, y la sucursal de esa sociedad, establecida en otro Estado miembro, deben considerarse sujetos pasivos separados cuando dicho establecimiento principal preste servicios a dicha sucursal e impute la costos de los mismos a la sucursal.
Costos
36 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Las costas incurridas en la presentación de observaciones a la Corte, distintas de las costas de esas partes, no son recuperables.
Por estos motivos, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:
El artículo 9, apartado 1, y el artículo 11 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, sobre el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que, a efectos del impuesto sobre el valor añadido (IVA), el establecimiento principal de una empresa , con domicilio en un Estado miembro y que forma parte de un grupo de IVA constituido sobre la base del artículo 11, y la sucursal de dicha sociedad, establecida en otro Estado miembro, deben considerarse sujetos pasivos separados cuando dicho establecimiento principal preste servicios a dicha sucursal e imputa sus costos a la sucursal.
[Firmas]
