Texto provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
De 18 de marzo de 2021 ( * )
(Petición de decisión prejudicial – Fiscalidad – Régimen común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) – Directiva 2006/112 / CE – Artículo 203 – Impuestos facturados indebidamente – Buena fe del emisor de la factura – Riesgo de pérdida fiscal ingresos fiscales – Obligaciones de los Estados miembros de prever la posibilidad de ajustar impuestos facturados indebidamente – Principios de neutralidad fiscal y proporcionalidad)
En el asunto C ‑ 48/20,
SOLICITUD de decisión prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE del Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo, Polonia), emitida mediante resolución de 15 de noviembre de 2019, recibida en el Tribunal el 28 de enero de 2020, en el proceso
UAB 'P.'
v
Dyrektor Izby Skarbowej w B.,
EL TRIBUNAL (Sala Sexta),
integrado por L. Bay Larsen, Presidente de Sala, R. Silva de Lapuerta (Relator), Vicepresidente de la Corte, y M. Safjan, Juez;
Abogado General: J. Kokott,
Registrador: A. Calot Escobar,
Visto el procedimiento escrito,
después de considerar las observaciones presentadas en nombre de:
– UAB «P.», de D. Kosacka, doradca podatkowy,
– el Gobierno polaco, por B. Majczyna, en calidad de agente,
– la Comisión Europea, por los Sres. N. Gossement y J. Szczodrowski, en calidad de agentes,
habiendo decidido, después de oír al Abogado General, proceder a la sentencia sin dictamen,
da lo siguiente
Juicio
1 Esta petición de decisión prejudicial se refiere principalmente a la interpretación del artículo 203 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, sobre el régimen común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1) y el principio de proporcionalidad.
2 La solicitud se ha realizado en un proceso entre la UAB 'P.' («P.») y Dyrektor Izby Skarbowej w B. (Director de la Cámara Fiscal, B., Polonia), en relación con el pago del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que se ha facturado indebidamente.
Contexto legal
Derecho de la Unión Europea
3 El artículo 203 de la Directiva 2006/112 dispone:
«El IVA lo pagará toda persona que conste el IVA en una factura».
Ley polaca
4 Artículo 108, apartado 1, de la ustawa o podatku od towarów i usług (Ley del impuesto sobre bienes y servicios), de 11 de marzo de 2004 (Dz. U, de 2004, no 54, ítem 535), en la versión aplicable a El litigio principal (Dz. U de 2016, artículo 710) (en lo sucesivo, «Ley del IVA») establece lo siguiente:
"Cuando una persona jurídica, una unidad organizativa sin personalidad jurídica o una persona física expida una factura en la que se indique el importe del impuesto, esa persona o entidad estará obligada a pagar ese impuesto".
Litigio principal y cuestión prejudicial
5 P. es una empresa establecida en Lituania que puso a disposición de las empresas de transporte lituanas tarjetas de combustible que permiten a estas empresas de transporte repostar combustible en determinadas estaciones de servicio ubicadas en territorio polaco.
6 Considerando que su actividad comercial consistía en la compra de combustible en estaciones de servicio polacas con el fin de revenderlo posteriormente a empresas de transporte lituanas, mediante tarjetas de combustible, P. emitió facturas por el suministro de combustible a dichas empresas de transporte, indicando un importe del IVA.
7 Mediante resolución de 27 de junio de 2014, el Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białymstoku (Director de la Agencia Tributaria, Białystok, Polonia) determinó lo siguiente: (i) que P. tenía una deuda en concepto de IVA en el período de marzo a diciembre de 2011 , (ii) un sobrepago de impuestos para los períodos comprendidos entre marzo y junio de 2011 y (iii) un monto de IVA pagadero en virtud del artículo 108 de la Ley del IVA. Además, consideró que P. no tenía derecho a beneficiarse del derecho a deducir el IVA soportado pagado por las facturas emitidas por las estaciones de servicio por la compra de combustible.
8 P. interpuso un recurso administrativo contra dicha decisión ante el Dyrektor Izby Skarbowej w B. (Director de la Cámara Fiscal, B., Polonia).
9 Mediante resolución de 2 de octubre de 2014, el Director de la Cámara Tributaria, B., anuló la resolución del Director de la Agencia Tributaria, B., de 27 de junio de 2014, por haber determinado el lugar de imposición del actividades del solicitante en contravención de las disposiciones de la Ley del IVA. El Director de la Cámara Tributaria también se pronunció sobre el fondo del caso, determinando la responsabilidad del IVA de P.
10 En la decisión de 2 de octubre de 2014, el Director de la Cámara Tributaria, B., confirmó, de acuerdo con la opinión del Director de la Oficina Tributaria, B., que P. no había comprado ni suministrado combustible en territorio polaco. En su opinión, el combustible lo suministraban directamente las estaciones de servicio polacas a las empresas de transporte lituanas que, mediante tarjetas de combustible compradas a P., repostaban en esas estaciones de servicio y disfrutaban de total libertad de elección, en particular en lo que respecta a la cantidad y el tipo. de combustible. Por tanto, la actividad real de P consistía en financiar la compra de combustible en esas estaciones de servicio por parte de empresas de transporte lituanas que utilizaban tarjetas de combustible. Esta actividad constituye un servicio financiero exento de IVA en Polonia con arreglo a la Ley del IVA.
11 Además, en la medida en que las facturas emitidas por P. no reflejaban el desarrollo real de sus actividades, el Director de la Cámara Fiscal, B., también confirmó que la demandante en el procedimiento principal no tenía derecho a beneficiarse del derecho deducir el IVA soportado de las facturas emitidas por las estaciones de servicio. También consideró que las facturas de venta emitidas por P. dieron lugar a la obligación por parte de dicha empresa, en virtud de la Ley del IVA, de pagar el monto de IVA indicado.
12 P. interpuso un recurso contra la resolución del Director de la Sala Fiscal, B., ante el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Tribunal Administrativo Regional, Białystok, Polonia), que, mediante sentencia de 7 de abril de 2015, anuló dicha resolución.
13 El Director de la Sala Fiscal, B., interpuso un recurso de casación contra dicha sentencia ante el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo, Polonia).
14 Mediante sentencia de 17 de febrero de 2017, dicho tribunal, en primer lugar, anuló la sentencia del Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Tribunal Administrativo Regional de Białystok) de 7 de abril de 2015, al considerar que este tribunal estaba obligado a evaluar, sobre la base de la expediente que se le envió, si las autoridades fiscales habían tenido derecho a considerar que la emisión de las facturas por P. había dado lugar a un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado y, en segundo lugar, devolvió el caso para un nuevo examen. .
15 Mediante sentencia de 19 de julio de 2017, el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Tribunal Administrativo Regional de Białystok) desestimó el recurso de P. alegando que existía un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado.
16 P. interpuso un recurso de casación contra dicha sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente. Basándose en las sentencias de 6 de febrero de 2003, Auto Lease Holland (C ‑ 185/01, EU: C: 2003: 73), y de 15 de mayo de 2019, Vega International Car Transport and Logistic (C ‑ 235/18, EU: C : 2019: 412), dicho tribunal observa que la actividad real de P. consistía en financiar la compra de combustible por parte de sus clientes lituanos en estaciones de servicio mediante tarjetas de combustible y que, en consecuencia, se limitaba a prestar servicios financieros a entidades lituanas, que no son sujeto al IVA en Polonia.
17 No obstante, dicho órgano jurisdiccional observa que no se ha demostrado que la conducta de P. y sus socios contractuales constituyese fraude o abuso. Debido a una práctica de las autoridades fiscales polacas, transacciones como las realizadas por P. se consideraron transacciones en cadena para el suministro de combustible a las empresas de transporte. Según esa práctica, cada uno de los operadores que intervienen en la cadena de suministro de combustible realizó un suministro de bienes por contraprestación, a saber, combustible, aunque en la práctica solo hubo un suministro físico de bienes.
18 Así, el órgano jurisdiccional remitente señala que, sobre la base de esta práctica, P. tenía derecho a considerarse que participaba en una operación en cadena, es decir, que adquiría combustible de las estaciones de servicio para revenderlo a las empresas de transporte lituanas. . Estas empresas recibieron facturas de P. en las que se indicaba el IVA relativo a ese combustible y podían solicitar su devolución en Polonia.
19 El órgano jurisdiccional remitente señala también que, en la medida en que el litigio principal se refiere a las declaraciones de IVA de P. relativas a períodos durante los cuales las autoridades fiscales polacas siguieron la práctica nacional en cuestión, P. podía legítimamente basarse en la interpretación de las disposiciones de la Ley del IVA aprobadas por dichas autoridades en el marco de las resoluciones fiscales.
20 Dicho tribunal observa que, aunque P. actuó de buena fe, en 2011, sin embargo, envió facturas no conformes a las empresas de transporte lituanas, indicando el IVA y que, por tanto, las condiciones para la aplicación del artículo 108, apartado 1, del la Ley del IVA, que aplica el artículo 203 de la Directiva 2006/112, se cumplen formalmente.
21 Sin embargo, señala que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para garantizar la neutralidad del IVA, el emisor de una factura que haya actuado de buena fe debe poder ajustar el impuesto indebidamente mencionado en la factura , de conformidad con un procedimiento establecido por el Estado miembro de que se trate. Dado que la legislación polaca no prevé un procedimiento de este tipo cuando se ha iniciado un procedimiento fiscal contra el interesado, el órgano jurisdiccional remitente observa que P. no tuvo la oportunidad de corregir el impuesto indebidamente indicado en las facturas dirigidas a las empresas de transporte lituanas.
22 Además, el órgano jurisdiccional remitente observa que si las transacciones entre las estaciones de servicio, P. y las empresas de transporte lituanas hubieran estado correctamente sujetas al IVA, dichas empresas de transporte no habrían recibido facturas emitidas por P., indicando incorrectamente el IVA, sino facturas. emitidos por las estaciones de servicio para el suministro de combustible indicando un monto de IVA cercano al que figura en las facturas emitidas por P.
23 Así, según dicho tribunal, la correcta declaración de dichas operaciones por parte de los coadyuvantes también habría permitido a las empresas de transporte lituanas reclamar el reembolso del IVA indicado en las facturas emitidas por las estaciones de servicio, lo que demuestra que la emisión de facturas por P. La indicación incorrecta del IVA no presenta un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. En cambio, dicho tribunal señala que la aplicación del artículo 108 de la Ley del IVA a las facturas emitidas por P., donde el suministro de combustible por las estaciones de servicio también debe estar sujeto al IVA, tiene el efecto de supeditar la misma operación. a la doble imposición.
24 En estas circunstancias, el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse que el artículo 203 de la [Directiva 2006/112] y el principio de proporcionalidad excluyen la aplicación, en una situación como la del litigio principal, de una disposición nacional como el artículo 108, apartado 1, de la [Ley de IVA] a facturas con IVA indicado incorrectamente que fueron emitidas por un sujeto pasivo actuando de buena fe, si:
– las acciones del sujeto pasivo no implicaron fraude fiscal, sino que resultaron de una interpretación errónea de la ley por las partes de la transacción, basada en una interpretación dada por las autoridades fiscales y una práctica común al respecto en el momento de la transacción, que asumió incorrectamente que el emisor de la factura estaba suministrando bienes cuando en realidad estaba prestando un servicio de intermediación financiera exento de IVA; y
– ¿el destinatario de la factura en la que se indica incorrectamente el IVA habría tenido derecho a reclamar la devolución del impuesto si el sujeto pasivo que le había suministrado efectivamente la mercancía hubiera facturado debidamente la transacción? ».
Examen de la cuestión remitida
25 Mediante su pregunta, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 203 de la Directiva 2006/112 y los principios de proporcionalidad y neutralidad del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que no permite a un sujeto pasivo que actúe de buena fe facturas con indicación indebida del IVA tras la incoación de un procedimiento de investigación fiscal, aunque el destinatario de dichas facturas hubiera tenido derecho al reembolso de dicho impuesto si las operaciones objeto de dichas facturas hubieran sido debidamente declaradas.
26 Según el artículo 203 de la Directiva 2006/112, toda persona que consigna el IVA en una factura está sujeta al pago del impuesto que figura en dicha factura. Al respecto, el Tribunal ha señalado que el IVA indicado en una factura es pagadero por el emisor de la factura incluso en ausencia de una operación imponible efectiva (véase, en ese sentido, la sentencia de 8 de mayo de 2019, EN.SA. , C ‑ 712/17, EU: C: 2019: 374, apartado 26).
27 El Tribunal de Justicia ha declarado que dicha disposición tiene por objeto eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales que podría conllevar el derecho a deducción previsto por dicha Directiva (sentencia de 11 de abril de 2013, Rusedespred , C ‑ 138/12, EU: C : 2013: 233, párrafo 24).
28 En este contexto, conviene recordar que, si bien los Estados miembros pueden adoptar medidas para garantizar la correcta percepción y recaudación del impuesto y la prevención de la evasión fiscal, estas medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos. por lo tanto perseguidos y, por lo tanto, no pueden utilizarse de tal manera que tengan el efecto de socavar la neutralidad del IVA, que es un principio fundamental del sistema común de IVA establecido por la legislación de la UE pertinente (sentencia de 11 de abril de 2013, Rusedespred , C ‑ 138/12, EU: C: 2013: 233, apartados 28 y 29 y jurisprudencia citada).
29 El principio de neutralidad del IVA pretende liberar al sujeto pasivo por completo de la carga del IVA en el ejercicio de sus actividades económicas. Por tanto, dicho sistema garantiza que todas las actividades económicas, cualquiera que sea su finalidad o sus resultados, siempre que estén, en principio, ellas mismas sujetas al IVA, tributen de forma totalmente neutra (sentencia de 2 de julio de 2020, Terracult , C-835/18, EU: C: 2020: 520, apartado 25 y jurisprudencia citada).
30 En lo que respecta, más en particular, a la devolución del IVA facturado erróneamente, el Tribunal de Justicia ha declarado que la Directiva 2006/112 no establece ninguna disposición relativa a la adecuación, por parte del emisor de la factura, del IVA facturado indebidamente y que, en tales circunstancias, corresponde, en principio, a los Estados miembros establecer las condiciones en las que se puede ajustar el IVA facturado indebidamente (sentencia de 2 de julio de 2020, Terracult , C ‑ 835/18, EU: C: 2020: 520, apartado 26 y jurisprudencia citada).
31 Para garantizar la neutralidad del IVA, corresponde a los Estados miembros prever, en sus ordenamientos jurídicos internos, la posibilidad de ajustar cualquier impuesto facturado indebidamente cuando la persona que emitió la factura demuestre que actuó de buena fe (sentencia de 2 de julio de 2020, Terracult , C ‑ 835/18, EU: C: 2020: 520, apartado 27 y jurisprudencia citada).
32 Esta solución es aplicable, entre otras cosas, en una situación en la que el sujeto pasivo actuó de buena fe al emitir facturas con indicación incorrecta del IVA, en la medida en que consideró que el suministro de tarjetas de combustible a los operadores les permitía repostar de combustible en Las estaciones de servicio no constituían un servicio financiero exento de IVA en Polonia, sino una entrega de bienes sujetos a dicho impuesto en ese Estado miembro sobre la base de una práctica constante de las autoridades fiscales polacas.
33 De la resolución de remisión se desprende que, si bien la legislación polaca prevé, en principio, un procedimiento de ajuste del IVA facturado indebidamente por un sujeto pasivo que actúe de buena fe, dicho procedimiento no es aplicable cuando se inicia una inspección fiscal contra el interesado.
34 En este contexto, procede señalar que la negativa a admitir la posibilidad de ajuste de las facturas de carburantes indicando indebidamente el IVA emitido a las empresas de transporte, cuando las entregas de carburante efectuadas por las estaciones de servicio a dichas empresas de transporte también están sujetas al IVA, equivaldría a imponer a la demandante en el litigio principal una carga fiscal contraria al principio de neutralidad del IVA.
35 En estas circunstancias, la respuesta a la cuestión planteada es que el artículo 203 de la Directiva 2006/112 y los principios de proporcionalidad y neutralidad del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que no permite al sujeto pasivo que actúe de buena fe ajustar facturas. Indicación indebida del IVA a raíz de la incoación de un procedimiento de investigación fiscal, aun cuando el destinatario de dichas facturas hubiera tenido derecho al reembolso de dicho impuesto si las operaciones objeto de dichas facturas hubieran sido debidamente declaradas.
Costos
36 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Las costas incurridas en la presentación de observaciones a la Corte, distintas de las costas de esas partes, no son recuperables.
Por estos motivos, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El artículo 203 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, sobre el régimen común del impuesto sobre el valor añadido y los principios de proporcionalidad y neutralidad del IVA, debe interpretarse en el sentido de que excluye la legislación nacional que no permite a un sujeto pasivo que actúe de buena fe ajustar facturas con indicación indebida del IVA tras la incoación de un procedimiento de investigación fiscal, aun cuando el destinatario de dichas facturas hubiera tenido derecho al reembolso de dicho impuesto si las operaciones objeto de dichas facturas hubieran sido debidamente declaradas.
[Firmas]
