Texto provisional
OPINIÓN DEL ABOGADO GENERAL
SAUGMANDSGAARD ØE
presentadas el 18 de marzo de 2021 ( 1 )
Asunto C – 855/19
G. sp. zoo
v
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Petición de decisión prejudicial planteada por Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo, Polonia))
(Petición de decisión prejudicial – Régimen común del impuesto sobre el valor añadido – Adquisición intracomunitaria de carburantes para motores – Obligación de pagar anticipadamente el IVA – Plazo de cinco días desde la entrada de los carburantes en el territorio nacional – Artículo 110 TFUE – Prohibición de recaudación de impuestos internos más elevados sobre las mercancías procedentes de otros Estados miembros – Directiva 2006/112 / CE – Artículo 273 – Medidas destinadas a prevenir la evasión – Artículos 62 y 69 – Gravabilidad del IVA – No imponibilidad – Artículo 206 – Concepto de « pagos intermedios '' – Pago intermedio relativo al IVA no imponible – Base de cálculo – Importe bruto calculado sobre una transacción sujeta a impuestos – Importe neto del IVA calculado durante el período impositivo en su conjunto)
I. Introducción
1. La presente solicitud de decisión prejudicial se refiere a la interpretación del artículo 110 TFUE y de los artículos 69, 206 y 273 de la Directiva 2006/112 / CE. ( 2 )
2. La solicitud se ha realizado en un procedimiento entre la empresa G. sp. z oo (« la demandante en el procedimiento principal '') y Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Director de la Cámara de Administración Tributaria, Bydgoszcz, Polonia) (« las autoridades fiscales '') en relación con la obligación de efectuar el pago anticipado del valor añadido impuesto (IVA) sobre las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores, que se introdujo con el fin de combatir el fraude.
3. La demandante en el litigio principal impugnó la validez, a la luz del Derecho de la Unión, de esa obligación de pago anticipado, según la cual estaba obligada al pago del importe bruto del IVA, calculado sin tener en cuenta su derecho. de deducción, por cada adquisición intracomunitaria de carburantes, dentro de los cinco días siguientes a su entrada en el territorio nacional.
4. Por las razones que se exponen a continuación, considero que los artículos 62 y 69 de la Directiva del IVA excluyen tal obligación de pago anticipado en la medida en que permite a las autoridades fiscales exigir un pago al sujeto pasivo antes del El IVA se vuelve imponible .
5. Además, dicho pago anticipado no puede considerarse un pago intermedio en el sentido del artículo 206 de dicha Directiva. En primer lugar, dichos pagos solo pueden relacionarse con el IVA que se ha convertido en imponible de conformidad con las disposiciones antes citadas. En segundo lugar, tales pagos deben relacionarse con el monto neto del impuesto, calculado durante el período impositivo en su conjunto, y no con el monto bruto del IVA pagadero en una transacción imponible considerada aisladamente.
II. Contexto legal
A. Derecho de la UE
6. El artículo 62 de la Directiva del IVA establece:
« A los efectos de la presente Directiva:
(1) “hecho imponible”: el hecho en virtud del cual se cumplen las condiciones legales necesarias para que el IVA sea imponible;
(2) El IVA pasará a ser "imponible" cuando la autoridad tributaria tenga derecho, en virtud de la ley, en un momento dado, a reclamar el impuesto al sujeto pasivo, aunque el momento del pago sea diferido. '
7. El artículo 68 de dicha Directiva dice lo siguiente:
«El hecho imponible se producirá cuando se efectúe la adquisición intracomunitaria de bienes.
La adquisición intracomunitaria de bienes se considerará realizada cuando la entrega de bienes similares se considere efectuada en el territorio del Estado miembro de que se trate. ».
8. Con arreglo al artículo 69 de dicha Directiva:
«En el caso de la adquisición intracomunitaria de bienes, el IVA se devengará en el momento de la emisión de la factura o al expirar el plazo previsto en el párrafo primero del artículo 222 si no se ha emitido factura en ese momento».
9. El artículo 206 de la Directiva del IVA establece:
« Todo sujeto pasivo obligado al pago del IVA debe abonar el importe neto del IVA al presentar la declaración de IVA prevista en el artículo 250. No obstante, los Estados miembros pueden fijar una fecha diferente para el pago de ese importe o pueden exigir que se realicen pagos intermedios. hecha.'
10. El artículo 222 de dicha Directiva establece:
« Para las entregas de bienes realizadas de conformidad con las condiciones especificadas en el artículo 138 o para las prestaciones de servicios por las que el cliente deba abonar el IVA de conformidad con el artículo 196, se emitirá una factura a más tardar el decimoquinto día del mes siguiente. aquél en el que se produce el hecho imponible.
Para otras entregas de bienes o servicios, los Estados miembros podrán imponer plazos a los sujetos pasivos para la emisión de facturas ».
11. Con arreglo al artículo 273, párrafo primero, de la Directiva del IVA:
« Los Estados miembros podrán imponer otras obligaciones que consideren necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y evitar la evasión, con sujeción al requisito de igualdad de trato entre las transacciones nacionales y las realizadas entre Estados miembros por sujetos pasivos y siempre que tales obligaciones no no dan lugar, en el comercio entre Estados miembros, a trámites relacionados con el cruce de fronteras ».
B. Ley polaca
12. Artículo 20, apartado 5, de la ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ley del IVA de 11 de marzo de 2004) (Dz. U. de 2016, artículo 710), según proceda en el momento de los hechos (en lo sucesivo, en lo sucesivo, en lo sucesivo, en lo sucesivo, en lo sucesivo, en lo sucesivo, en lo sucesivo, « Ley del IVA ''):
« En el caso de la adquisición intracomunitaria de bienes, el IVA será devengado el día de la emisión de la factura por el contribuyente, pero a más tardar el decimoquinto día del mes siguiente al mes en que se efectuó la adquisición de los bienes. se hizo …'
13. De conformidad con el artículo 99, apartado 11 bis, de la Ley del IVA, en los casos de adquisiciones intracomunitarias de bienes contemplados en el artículo 103, apartado 5 bis, de dicha Ley, el sujeto pasivo debe presentar al jefe de la oficina de aduanas competente en los asuntos relacionados con el pago del impuesto especial, un estado de cuenta mensual de los importes del IVA pagadero a más tardar el quinto día del mes siguiente a aquél en el que surgió la obligación de pago.
14. De conformidad con el artículo 103 (5a) de la Ley:
«En el caso de la adquisición intracomunitaria de los carburantes para motores contemplados en el anexo 2 de la ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Ley de 6 de diciembre sobre impuestos especiales, «Ley de impuestos especiales»), cuya producción o comercialización requiere una licencia de conformidad con las disposiciones de la ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. –Prawo energetyczne (Ley de 10 de abril de 1997 sobre energía), el sujeto pasivo estará obligado, sin que el jefe de la oficina de aduanas lo solicite, calcular y pagar el impuesto a las autoridades aduaneras competentes para el pago de Impuesto especial:
(1) dentro de los cinco días siguientes a la fecha de presentación de las mercancías en el lugar de recepción de las mercancías sujetas a impuestos especiales especificados en el permiso correspondiente, si las mercancías son objeto de adquisición intracomunitaria en el sentido de [ Ley de Impuestos Especiales] por un destinatario registrado bajo el procedimiento de suspensión de impuestos especiales de conformidad con las disposiciones aplicables sobre impuestos especiales;
(2) dentro de los cinco días siguientes a la fecha de importación de las mercancías en un depósito fiscal desde el territorio de otro Estado miembro;
(3) en el movimiento de tales mercancías dentro del territorio nacional – si las mercancías se mueven fuera de un procedimiento de suspensión de impuestos especiales de conformidad con las disposiciones aplicables sobre impuestos especiales.
III. Sobre el litigio principal, las cuestiones planteadas y el procedimiento ante el Tribunal de Justicia
15. En diciembre de 2016, la demandante en el litigio principal realizó 20 adquisiciones intracomunitarias de gasóleo por una cantidad total de 3 190 874 m 3 .
16. Las autoridades fiscales señalaron que las adquisiciones intracomunitarias realizadas por la demandante en el procedimiento principal se enmarcaban en la segunda situación prevista en el artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA, a saber, la colocación de las mercancías en un depósito fiscal del territorio. de otro Estado miembro.
17. La demandante en el litigio principal no pagó el IVA sobre dichas adquisiciones, que ascendieron a un total de 1 530 766 zloty polacos (PLN) (aproximadamente 337 319,59 EUR), en un plazo de cinco días desde la entrada del gasóleo en el territorio nacional, según lo exige el artículo 103 (5a) de la Ley del IVA. Además, tampoco presentó un estado de cuenta mensual a más tardar el quinto día del mes siguiente a aquél en que surgió la obligación de pago, tal como lo exige el artículo 99, apartado 11 bis, de dicha Ley.
18. Mediante resolución de 6 de abril de 2018, las autoridades tributarias exigieron a la demandante en el litigio principal, mediante una corrección fiscal de diciembre de 2016, el pago inmediato del IVA adeudado sobre las adquisiciones intracomunitarias controvertidas, más los intereses por pago atrasado calculado a partir del día siguiente a la fecha de vencimiento del pago.
19. La demandante en el procedimiento principal interpuso un recurso de casación ante el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Tribunal Administrativo Regional de Bydgoszcz, Polonia), que desestimó dicho recurso mediante sentencia de 10 de julio de 2018.
20. La demandante en el litigio principal interpuso un recurso de casación contra dicha sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente, cuestionando la legalidad del artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA a la luz del artículo 110 TFUE y del artículo 69. y 206 de la Directiva del IVA.
21. Dicho tribunal explicó que el artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA forma parte de un « paquete de combustible '' que fue adoptado a nivel nacional y entró en vigor el 1 de agosto de 2016, es decir, un conjunto de modificaciones destinadas a hacer la recaudación de IVA sobre las adquisiciones intracomunitarias de carburantes de motor más eficaz y para prevenir el fraude del IVA en el mercado transfronterizo de carburantes de motor.
22. El órgano jurisdiccional remitente describió a continuación las consecuencias prácticas de este nuevo régimen para los sujetos pasivos que realizan adquisiciones intracomunitarias de carburantes, como la demandante en el litigio principal.
23. En el marco del régimen ordinario aplicable a las adquisiciones intracomunitarias, el adquirente debe, en principio, declarar a pagar el IVA y reclamar su derecho a deducción en la misma declaración, entendiéndose que dicha declaración debe presentarse a más tardar el día vigésimo quinto día del mes siguiente a cada período impositivo (mensual o trimestral).
24. Con arreglo a las nuevas normas introducidas en el artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA, el plazo para el pago del IVA pagadero en las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores se reduce significativamente: el IVA debe pagarse en un plazo de cinco días a partir de la entrada de los combustibles para motores al territorio nacional.
25. En la práctica, el sujeto pasivo paga el IVA a pagar por las adquisiciones intracomunitarias de carburantes antes de presentar la declaración del IVA correspondiente a dichas adquisiciones, ya que dicha declaración debe presentarse a más tardar el quinto día del mes siguiente a aquél. en el que la obligación de pago surgió de conformidad con el artículo 99, apartado 11 bis, de dicha Ley.
26. El sujeto pasivo que efectúe tales adquisiciones sólo podrá ejercer su derecho a deducción en la declaración que presente después del pago del IVA adeudado. Así, contrariamente al régimen ordinario aplicable a las adquisiciones intracomunitarias, existe un plazo de tiempo entre el pago del IVA, que se exige dentro de los cinco días siguientes a la entrada de los carburantes en el territorio nacional, y la deducción de dicho IVA. IVA, que se producirá cuando se presente la declaración de IVA.
27. A la luz de estas particularidades, el órgano jurisdiccional remitente pregunta sobre la compatibilidad del régimen introducido en el artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA con una serie de disposiciones del Derecho de la Unión.
28. En primer lugar, dicho órgano jurisdiccional pregunta sobre la compatibilidad de este nuevo régimen con el artículo 110 TFUE y el artículo 273 de la Directiva IVA. Esta cuestión no se refiere a la diferencia entre las normas que rigen las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores y las que rigen otras adquisiciones intracomunitarias, como se ha descrito anteriormente, sino a la posible diferencia de trato entre las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores y los suministros nacionales de combustibles para motores.
29. A continuación, el órgano jurisdiccional remitente pregunta sobre la compatibilidad de la obligación de pago anticipado del IVA, prevista en el artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA, con el artículo 69 de la Directiva del IVA, que regula la imposición del IVA.
30. Por último, dicho órgano jurisdiccional pregunta si la obligación de pago anticipado puede considerarse un pago intermedio, cuyo cobro está permitido en el artículo 206 de la Directiva IVA. A este respecto, señala que el importe que debe pagar el sujeto pasivo es un importe «bruto» de IVA, es decir, el importe del IVA pagadero por las adquisiciones intracomunitarias antes de la deducción.
31. En estas circunstancias, el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo, Polonia) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿El artículo 110 [TFUE] y el artículo 273 de la [Directiva IVA] no se oponen a una disposición como el artículo 103, apartado 5 bis, de la [Ley del IVA], que estipula que, en el caso de una adquisición intracomunitaria de los carburantes para motores, el sujeto pasivo está obligado, sin que lo requiera el jefe de la aduana, a calcular y abonar los importes del impuesto en la cuenta de la aduana competente para hacer frente al pago del impuesto especial:
(a) dentro de los cinco días siguientes a la fecha en que las mercancías en cuestión ingresan en el lugar de recepción de los productos sujetos a impuestos especiales especificados en el permiso correspondiente, si las mercancías son objeto de adquisición intracomunitaria en el sentido de la [Ley de impuestos especiales] por un destinatario registrado en el procedimiento de suspensión de impuestos especiales de conformidad con las disposiciones sobre impuestos especiales;
b) en el plazo de cinco días a partir de la fecha en que dichas mercancías entren en un depósito fiscal desde el territorio de un Estado miembro distinto de Polonia;
c) en caso de circulación de estas mercancías dentro del territorio de Polonia, si las mercancías se trasladan fuera del procedimiento de suspensión de los impuestos especiales de conformidad con las disposiciones sobre impuestos especiales.
(2) ¿Se opone el artículo 69 de la [Directiva IVA] a una disposición como el artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA, que establece que, en el caso de adquisición intracomunitaria de carburantes para motores, el sujeto pasivo está obligado a: sin ser requerido por el jefe de la oficina de aduanas, calcular y pagar los importes del impuesto en la cuenta de la oficina de aduanas competente para hacer frente al pago de los impuestos especiales:
(a) dentro de los cinco días siguientes a la fecha en que las mercancías en cuestión ingresan en el lugar de recepción de los productos sujetos a impuestos especiales especificados en el permiso correspondiente, si las mercancías son objeto de adquisición intracomunitaria en el sentido de la [Ley de impuestos especiales] por un destinatario registrado en el procedimiento de suspensión de impuestos especiales de conformidad con las disposiciones sobre impuestos especiales;
b) en el plazo de cinco días a partir de la fecha en que dichas mercancías entren en un depósito fiscal desde el territorio de un Estado miembro distinto de Polonia;
(c) sobre el movimiento de estas mercancías dentro del territorio de Polonia – si las mercancías se mueven fuera del procedimiento de suspensión de impuestos especiales de conformidad con las disposiciones sobre impuestos especiales:
– ¿En qué casos se interpreta que los importes anteriores no constituyen un pago intermedio del IVA en el sentido del artículo 206 de la [Directiva del IVA]?
(3) ¿Un pago intermedio del IVA en el sentido del artículo 206 de [la Directiva del IVA] que no se paga a tiempo pierde su estatuto jurídico al final del período impositivo por el que debe pagarse? ».
32. La solicitud de decisión prejudicial fue registrada en la Secretaría del Tribunal el 22 de noviembre de 2019.
33. La demandante en el litigio principal, las autoridades fiscales, el Gobierno polaco y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas. Estas partes y partes interesadas también respondieron por escrito a las preguntas formuladas por el Tribunal el 27 de noviembre de 2020.
IV. Análisis
34. Mediante sus preguntas, el órgano jurisdiccional remitente pregunta al Tribunal de Justicia sobre la compatibilidad de una obligación de anticipo, como la controvertida en el litigio principal, con el artículo 110 TFUE y con los artículos 69, 206 y 273 de la Directiva IVA. De la resolución de remisión se desprende que la demandante en el litigio principal estaba obligada, en virtud de esta obligación, al pago íntegro del IVA adeudado por cada adquisición intracomunitaria de carburantes para motores en los cinco días siguientes a su entrada en el territorio nacional.
35. En aras de la claridad, considero oportuno estructurar mi análisis en cuatro partes.
36. En primer lugar, rechazaré la existencia de discriminación prohibida por el artículo 110 TFUE, debido a la falta de comparabilidad entre las transacciones nacionales y las adquisiciones intracomunitarias a la luz del riesgo de fraude del IVA.
37. Examinaré, en segundo lugar, la posibilidad de adoptar tal obligación de pago anticipado sobre la base del artículo 273 de la Directiva IVA, como medida destinada a prevenir la evasión. Si bien no se excluye tal posibilidad, está sujeta al cumplimiento de las demás disposiciones de dicha Directiva, en particular las relativas a la imposición del IVA.
38. En tercer lugar, expondré las razones por las que tal obligación de pago anticipado es incompatible con los artículos 62 y 69 de la Directiva del IVA, en la medida en que permite a las autoridades fiscales exigir el pago al sujeto pasivo antes el IVA pasa a ser imponible , en el entendido de que la posibilidad de percibir pagos intermedios, prevista en el artículo 206 de dicha Directiva, sólo puede referirse al IVA que haya pasado a ser imponible con arreglo a las disposiciones antes citadas.
39. En cuarto lugar, y con carácter subsidiario, explicaré por qué el artículo 206 de la Directiva se opone al cobro de pagos intermedios relativos al importe bruto de una operación imponible considerada aisladamente, sin tener en cuenta el derecho de deducción del sujeto pasivo. .
A. La compatibilidad de la obligación de pago anticipado con el artículo 110 TFUE (primera pregunta)
40. El Gobierno polaco alegó, con carácter preliminar, que el artículo 110 TFUE no es aplicable debido a que la Directiva sobre el IVA dio lugar a una armonización exhaustiva.
41. Según reiterada jurisprudencia, cualquier medida nacional en un ámbito que haya sido objeto de una armonización exhaustiva a nivel de la UE debe evaluarse a la luz de las disposiciones de la medida de armonización y no de las del Derecho primario. ( 3 )
42. Es cierto que algunas disposiciones de la Directiva IVA no dan margen de maniobra a los Estados miembros, en particular las relativas a la definición de adquisición intracomunitaria, la definición de importación ( 4 ) o la determinación de la base imponible. ( 5 )
43. Sin embargo, otras disposiciones otorgan, en ocasiones importantes, un margen de maniobra a los Estados miembros, de modo que no puede considerarse que dicha Directiva haya armonizado exhaustivamente todos sus aspectos. ( 6 ) Este es el caso, entre otros, del artículo 273 de la Directiva IVA, sobre el que se pregunta al Tribunal de Justicia en el presente caso y que permite a los Estados miembros adoptar determinadas medidas para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir la evasión. ( 7 )
44. Por tanto, considero que las disposiciones del Derecho primario, incluido el artículo 110 TFUE, son efectivamente aplicables a tales medidas. Quiero señalar que el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la interpretación de la legislación sobre el IVA y del artículo 110 TFUE al mismo tiempo en la sentencia Dansk Denkavit , ( 8 ) que se refería a un asunto con algunas similitudes con el presente.
45. Dicho esto, añadiría que dicha cuestión tiene un alcance exclusivamente formal en el contexto del presente caso, ya que el artículo 273 de la Directiva del IVA incorpora, como condición de validez de las medidas adoptadas, la prohibición de discriminación entre transacciones nacionales. y transacciones entre Estados miembros, consagrando así la prohibición establecida en el artículo 110 TFUE.
46. El artículo 110 del TFUE prohíbe a los Estados miembros imponer a los productos de otros Estados miembros impuestos internos superiores a los impuestos a productos nacionales similares.
47. Quiero señalar que las adquisiciones intracomunitarias y las entregas nacionales dan lugar, en última instancia, al pago del mismo importe de IVA, como han observado las autoridades fiscales y el Gobierno polaco. De hecho, estos dos tipos de transacciones están sujetos al mismo tipo de IVA y dan lugar a un derecho a deducir el IVA soportado por pagar.
48. La cuestión que se plantea es la de una posible desventaja de liquidez que afecta a las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores en comparación con los suministros nacionales de carburantes para motores. El Tribunal de Justicia ya ha declarado en varias ocasiones que fijar plazos más breves para el pago de los impuestos internos aplicados a las mercancías procedentes de otros Estados miembros es, en principio, contrario al artículo 110 TFUE. ( 9 )
49. Por tanto, procede determinar si, en el marco del litigio principal, los sujetos pasivos que realizan adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores están obligados a pagar el IVA antes que los sujetos pasivos que adquieren carburantes a través de suministros nacionales.
50. Como explicaron las autoridades fiscales y el Gobierno polaco, existe cierta similitud, en lo que respecta al pago del IVA, entre los regímenes aplicables a estos dos tipos de transacciones.
51. En el caso de una adquisición intracomunitaria de carburantes, el sujeto pasivo está obligado, de conformidad con el artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA, a pagar el IVA al Estado en un plazo de cinco días desde la entrada de los carburantes en el territorio nacional. En su declaración posterior, tendrá derecho a deducir esa cantidad de IVA.
52. En el caso de un suministro nacional de carburantes para motores, el vendedor está obligado a facturar al comprador el importe del IVA pagadero. En la práctica, el comprador no paga el IVA directamente al Estado sino al vendedor, y el vendedor es responsable de remitir ese IVA al Estado, entendiéndose que el comprador tendrá derecho a deducir el IVA en su declaración posterior.
53. Así, en ambos casos (adquisición intracomunitaria y entrega nacional de bienes), el comprador debe 'adelantar' el importe total del IVA a pagar por la compra de carburantes, entendiéndose que tendrá derecho a deducir ese IVA en su declaración posterior.
54. Dicho esto, en el marco del litigio principal, ¿en qué circunstancias las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores sufren una desventaja de tesorería en comparación con los suministros nacionales de carburantes para motores? La existencia de tal desventaja dependerá de las condiciones de pago acordadas en el contexto de los suministros nacionales de carburantes para motores, entre el vendedor y el comprador, como han señalado acertadamente las autoridades fiscales y el Gobierno polaco.
55. Dicho de manera más precisa, las adquisiciones intracomunitarias sufrirán una desventaja de tesorería cada vez que el plazo para el pago acordado en el contexto de los suministros domésticos es más larga que la impuesta en el artículo 103 (5a) de la Ley del IVA, es decir, cinco días desde el ingreso de los carburantes al territorio nacional. En palabras tanto de las autoridades fiscales como del Gobierno polaco, el plazo acordado entre las partes en el contexto de un suministro nacional puede, en la práctica, ser inferior o superior a cinco días.
56. Sin embargo, según reiterada jurisprudencia, se produce una infracción del artículo 110 TFUE cuando el impuesto sobre el producto importado y el impuesto sobre el producto nacional similar se calculan de forma diferente y en condiciones diferentes de modo que el producto importado, incluso aunque sólo sea en ciertos casos , se grava más fuertemente. ( 10 ) De ello se desprende que un sistema de imposición puede considerarse compatible con el artículo 110 TFUE solo si se demuestra que está estructurado de modo que excluya cualquier posibilidad de que los productos importados estén sujetos a impuestos más elevados que los productos nacionales. ( 11 )
57. De acuerdo con esta jurisprudencia, se exige el hecho de que los sujetos pasivos realizar adquisiciones intracomunitarias de carburantes, en ciertos casos, a pagar el IVA antes de lo que los sujetos pasivos que compran combustibles de motor por medio de los suministros domésticos es suficiente, en principio, , para declarar que se ha infringido el artículo 110 TFUE.
58. Sin embargo, queda por determinar si el artículo 110 TFUE establece una obligación absoluta, en el sentido de que prohíbe cualquier imposición nacional más pesada de las mercancías procedentes de otros Estados miembros, o si esa obligación ofrece cierta flexibilidad que permite al Estado miembro de que se trate justificar tal diferencia de trato.
59. A este respecto, procede señalar que el artículo 110 TFUE no va acompañado de una cláusula de justificación, como ocurre, entre otras, con las disposiciones que prohíben las restricciones a la libertad de circulación. ( 12 ) En palabras del Tribunal, «una vez establecida la discriminación, el artículo [110 TFUE] no proporciona ningún medio de justificación para el Estado en cuestión». ( 13 )
60. No obstante, el principio de no discriminación recogido en el artículo 110 TFUE ( 14 ) exige que, cuando exista una diferencia de trato como la controvertida en el asunto principal, las situaciones consideradas deben ser comparables .
61. No obstante, la Comisión ha alegado que los sujetos pasivos que adquieren carburantes para motores mediante una adquisición intracomunitaria o un suministro nacional, respectivamente, no se encuentran en situaciones comparables, de modo que la obligación de pago anticipado establecida en -Las adquisiciones comunitarias no infringen el artículo 110 TFUE.
62. La Comisión recordó que, con arreglo al régimen transitorio introducido por la Directiva 91/680 / CEE, ( 15 ) las adquisiciones intracomunitarias se caracterizan por la entrega, en el territorio del Estado miembro de destino, de un producto exento de IVA. La entrega intracomunitaria realizada por el vendedor está, de hecho, exenta en el país de origen y corresponde al sujeto pasivo que realiza la adquisición intracomunitaria, en el país de destino, calcular el IVA a pagar en su declaración. ( 16 ) No obstante, los riesgos de fraude inherentes a esta situación justifican la adopción de medidas preventivas específicas.
63. Estoy de acuerdo con esa línea de razonamiento.
64. De hecho, está bien establecido que los riesgos de fraude del IVA a gran escala se refieren específicamente a las transacciones intracomunitarias, en particular en forma de «fraude carrusel» o fraude de «operador desaparecido». ( 17 ) En consecuencia, las adquisiciones intracomunitarias y los suministros nacionales de carburantes para motores no se encuentran en una situación comparable a la luz del riesgo de fraude del IVA. Como ha observado la Comisión, esta diferencia objetiva es el resultado de las decisiones tomadas por el legislador de la UE cuando introdujo el régimen transitorio con arreglo a la Directiva 91/680.
65. Además, no se discute que la obligación de pago anticipado controvertida en el litigio principal contribuye a combatir este tipo de fraudes. En primer lugar, la lucha contra el fraude del IVA es el objetivo explícitamente perseguido por el «paquete de combustible» del que forma parte esa obligación de pago anticipado. ( 18 ) En segundo lugar, como ha observado la Comisión, la obligación de pagar íntegramente el importe del IVA pagadero por la adquisición de carburantes para motores dentro de los cinco días siguientes a su entrada en el territorio nacional ayuda a combatir el fraude del «comerciante desaparecido».
66. Quiero señalar, además, que este enfoque es coherente con el adoptado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Dansk Denkavit . ( 19 ) El Tribunal sostuvo que el artículo 110 TFUE no excluía que la legislación nacional estableciera plazos diferentes para las « importaciones '' (un concepto que, en ese momento, incluía adquisiciones intracomunitarias) ( 20 ) y transacciones nacionales en relación con el IVA. dado que los sistemas aplicables a esas transacciones no eran comparables. ( 21 )
67. Por último, quisiera llamar la atención sobre las consecuencias esquemáticas de la interpretación a contrario , a saber, una constatación de infracción del artículo 110 TFUE. Teniendo en cuenta la jerarquía de las normas del Derecho de la UE, esta interpretación significaría que el legislador de la UE no estaría facultado para modificar la Directiva del IVA de modo que estableciera la obligación de efectuar el pago anticipado únicamente con respecto a las adquisiciones intracomunitarias con un con el fin de combatir los tipos de fraude antes mencionados. Considero inaceptable una interpretación en ese sentido.
68. Habida cuenta de lo anterior, considero que el artículo 110 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no excluye la introducción de la obligación de efectuar el pago anticipado del IVA por las adquisiciones intracomunitarias de carburantes dentro de los cinco días siguientes a su fecha de finalización. entrada en el territorio nacional, como la controvertida en el litigio principal.
B. La posibilidad de calificar la obligación de pago anticipado como una « medida para prevenir la evasión '' en el sentido del artículo 273 de la Directiva del IVA (primera pregunta)
69. El artículo 273 de la Directiva sobre el IVA permite a los Estados miembros imponer determinadas obligaciones adicionales para garantizar la correcta recaudación del IVA o evitar la evasión, siempre que:
– dichas obligaciones cumplen el requisito de igualdad de trato entre las transacciones nacionales y las realizadas entre Estados miembros por sujetos pasivos; y
– las obligaciones, en los intercambios entre Estados miembros, no dan lugar a formalidades relacionadas con el cruce de fronteras.
70. Debe examinarse, en primer lugar, si se cumplen dichos requisitos en relación con la obligación de pago anticipado controvertida en el litigio principal.
71. En primer lugar, como señalé en el punto 65 de las presentes conclusiones, esta obligación tiene por objeto combatir los métodos de fraude del IVA que aprovechan las características específicas del régimen aplicable a las adquisiciones intracomunitarias.
72. A continuación, expongo, en los puntos 58 a 68 de las presentes conclusiones, las razones por las que dicha obligación no es discriminatoria, ya que las adquisiciones intracomunitarias y los suministros nacionales de carburantes para motores no se encuentran en una situación comparable a la luz del riesgo de Fraude del IVA.
73. Por último, quisiera añadir que la obligación de pago anticipado no da lugar, en los intercambios comerciales entre Estados miembros, a «trámites relacionados con el cruce de fronteras» en el sentido del artículo 273 de la Directiva IVA.
74. Al fin y al cabo, de la jurisprudencia consolidada se desprende que, si la finalidad de una formalidad impuesta al importador de un producto sujeto a un impuesto nacional es garantizar el pago de la deuda correspondiente a dicho impuesto, dicha formalidad está relacionado con el hecho que dio lugar al impuesto, a saber, una adquisición intracomunitaria, y no con el cruce de una frontera en el sentido de dicha disposición. ( 22 )
75. Es indudable que la obligación de pago anticipado busca, por su propia naturaleza, garantizar el pago de la deuda correspondiente al impuesto a pagar, como acertadamente señaló la Comisión.
76. De lo anterior se desprende que los requisitos expresamente previstos en el artículo 273 de la Directiva IVA se cumplen con la obligación de pago anticipado controvertida en el litigio principal.
77. Sin embargo, sigue siendo necesario, en segundo lugar, examinar si la imposición de tal obligación no excede el margen de maniobra concedido a los Estados miembros por el artículo 273 de la Directiva IVA.
78. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que el artículo 273 de la Directiva IVA concede efectivamente a los Estados miembros un margen de apreciación en lo que respecta a los medios para alcanzar los objetivos de la recuperación íntegra del IVA y la lucha contra el fraude. Sin embargo, deben ejercer su poder de conformidad con la legislación de la UE y sus principios generales y, en particular, de acuerdo con el principio de proporcionalidad y el principio de neutralidad fiscal. ( 23 )
79. Este requisito de cumplimiento del Derecho de la Unión significa que, para estar justificada con arreglo al artículo 273 de la Directiva del IVA, una obligación impuesta por un Estado miembro debe ser compatible con las demás disposiciones de dicha Directiva.
80. Como ha observado acertadamente la Comisión, esta interpretación se ve confirmada por la existencia del artículo 395 de la Directiva IVA, según el cual el Consejo, por unanimidad a propuesta de la Comisión, puede autorizar a cualquier Estado miembro a introducir medidas especiales de excepción a las disposiciones de dicha Directiva , con el fin de simplificar el procedimiento de recaudación del IVA o prevenir determinadas formas de evasión o elusión fiscal.
81. La relación entre las mismas me parece clara: dado que el artículo 395 de la Directiva del IVA hace que la adopción de medidas de excepción a ese tema directiva para la autorización del Consejo, el artículo 273 de la citada Directiva se refiere necesariamente a la adopción de medidas que hacen no derogar esa directiva. Una interpretación a contrario dejaría sin sentido el artículo 395 de la Directiva IVA, en particular la necesidad de obtener la autorización del Consejo para adoptar medidas despectivas.
82. En mi opinión, la confirmación de esta interpretación puede encontrarse en la sentencia Maks Pen , ( 24 ) en la que el Tribunal de Justicia examinó la compatibilidad de una obligación establecida sobre la base del artículo 273 de la Directiva IVA con las disposiciones sobre la imputación del IVA y el derecho a deducir ese impuesto.
83. Por tanto, volviendo al caso de autos, es necesario examinar si la obligación de pago anticipado es compatible con las demás disposiciones de la Directiva del IVA, en particular las relativas a la imposición del IVA, que son objeto de la segunda y tercera cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente.
C.La compatibilidad de la obligación de pago anticipado en relación con el IVA no imponible con los artículos 62, 69 y 206 de la Directiva del IVA (cuestiones segunda y tercera)
84. Mediante sus cuestiones segunda y tercera, el órgano jurisdiccional remitente pregunta al Tribunal, en esencia, si una obligación de pago anticipado como la controvertida en el litigio principal es contraria a los artículos 62 y 69 de la Directiva del IVA, que regulan la la imposición del IVA a las adquisiciones intracomunitarias, tal como se interpreta a la luz del artículo 206 de dicha Directiva, que prevé la posibilidad de percibir pagos intermedios.
85. Para aclarar el alcance de estas cuestiones, considero útil recordar la relación entre los conceptos de «hecho imponible», «imputación» y «obligación de pagar» IVA.
86. Según las definiciones previstas en el artículo 62 de la Directiva del IVA, se entiende por hecho imponible el hecho en virtud del cual se cumplen las condiciones legales necesarias para que el IVA sea imponible. A su vez, la capacidad de carga del IVA significa el derecho de la autoridad fiscal en virtud de la ley, en un momento dado, para reclamar el impuesto de la persona responsable del pago, a pesar de que el momento del pago puede aplazarse. De conformidad con el artículo 206 de dicha Directiva, la obligación de pago surge, en principio, de la presentación de la declaración del IVA.
87. De esas definiciones se desprende que el hecho imponible, la imputación y la obligación de pagar representan tres etapas sucesivas en el proceso que culmina en la recaudación del IVA: para que surja la obligación de pagar, el impuesto debe ser imponible; Para que el impuesto sea imponible, el hecho imponible debe haber ocurrido de antemano. ( 25 )
88. En el caso de la obligación de pago anticipado controvertida en el litigio principal, me parece difícil negar que el hecho imponible se produjo efectivamente en el momento de dicha obligación, como han observado acertadamente las autoridades tributarias y la Comisión.
89. En efecto, con arreglo al artículo 68 de la Directiva IVA, el hecho imponible se produce cuando se realiza la adquisición intracomunitaria. El artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA se refiere expresamente a las «adquisiciones intracomunitarias» de carburantes para motores y da lugar a la obligación controvertida tras la entrada de carburantes en el territorio nacional. ( 26 ) Así, la obligación de pago anticipado controvertida en el litigio principal surge, por definición, después de la ocurrencia del hecho imponible.
90. Sin embargo, considero que tal obligación es incompatible con las disposiciones sobre la imposición del IVA y, más concretamente, con los artículos 62 y 69 de la Directiva IVA.
91. De conformidad con el artículo 69 de la Directiva del IVA, leído en relación con el artículo 222 de dicha Directiva, el IVA de una adquisición intracomunitaria es imponible en el momento de la emisión de la factura o, a más tardar, el decimoquinto día del mes siguiente a aquél en que el ocurre un evento imputable (si no se ha emitido ninguna factura en ese momento).
92. No obstante, el artículo 103, apartado 5 bis, de la Ley del IVA da lugar a la obligación de efectuar el pago anticipado independientemente de las condiciones de imputación establecidas en el artículo 69 de la Directiva del IVA, es decir, dentro de los cinco días siguientes a la entrada de los carburantes de motor en el territorio nacional. Más concretamente, dicha obligación surge con independencia de que se emita factura y antes de la expiración del plazo mencionado en el punto anterior (al final del cual el IVA pasa necesariamente a ser imponible).
93. En consecuencia, me parece que una disposición de este tipo es incompatible con el artículo 69 de la Directiva IVA, interpretado a la luz del artículo 62 de dicha Directiva. El IVA pasa a ser imponible "cuando la autoridad fiscal tiene derecho a reclamar el impuesto a la persona obligada a pagar". Antes de que surja ese derecho, la autoridad fiscal no puede tomar ninguna medida para obtener el pago del IVA.
94. Observo que la Directiva del IVA no contiene ninguna excepción a lo dispuesto en su artículo 69 sobre la imputación del IVA a las adquisiciones intracomunitarias, como ha observado el órgano jurisdiccional remitente. Independientemente de la redacción exacta de las normas que determinan el momento en el que el IVA pasa a ser imponible, ( 27 ) el principio es el mismo para todas las transacciones sujetas al IVA: una autoridad fiscal no está facultada para exigir ningún pago antes de que el IVA sea imponible. .
95. Esta constatación también se aplica a la posibilidad de percibir pagos intermedios, prevista en el artículo 206, segunda frase, de la Directiva del IVA, contrariamente a las alegaciones de la autoridad fiscal y del Gobierno polaco.
96. Según dicha disposición, todo sujeto pasivo debe abonar el importe neto del IVA al presentar su declaración, en el entendido de que los Estados miembros pueden exigir que los pagos intermedios se efectúen por adelantado.
97. Sin embargo, de la relación entre las disposiciones pertinentes se desprende que la posibilidad que se ofrece a los Estados miembros de exigir el pago intermedio sólo puede referirse al IVA que ha pasado a ser imponible con arreglo a los artículos 62 y siguientes. de la Directiva del IVA.
98. En primer lugar, es evidente que la segunda frase del artículo 206 de la Directiva del IVA (posibilidad de percibir pagos intermedios) matiza el principio establecido en la primera frase de dicha disposición (obligación de pagar a la presentación de la declaración), que se engloba en Capítulo 1, titulado «Obligación de pago», en el título XI de dicha Directiva.
99. No obstante, en segundo lugar, el artículo 206 de la Directiva IVA, segunda frase, no puede establecer una excepción a los artículos 62 y 69 de dicha Directiva, regulados por el título VI de la Directiva, que lleva por título «Hecho imponible y exigibilidad del IVA».
100. Más específicamente, la posibilidad de cobrar pagos intermedios permite a los Estados miembros adelantar no la fecha en la que el IVA pasa a ser imponible (segunda etapa del proceso de recaudación del IVA), sino más bien la fecha de pago del IVA que ya se ha hecho imponible (tercer etapa del proceso de recaudación del IVA). ( 28 )
101. Encuentro una confirmación adicional de esta interpretación en una lectura conjunta de los artículos 206 y 250 de la Directiva IVA. Si bien el artículo 206 de dicha Directiva prevé la obligación de pagar en el momento de la presentación de la declaración, el artículo 250 de la Directiva aclara que el sujeto pasivo debe consignar en dicha declaración «toda la información necesaria para calcular el impuesto que se ha hecho exigible ». ( 29 ) Estas disposiciones confirman que, con arreglo al régimen establecido por la Directiva del IVA, cualquier obligación de pago, incluso la obligación de pago anticipado, sólo puede referirse al IVA que se ha convertido en imponible , que debe calcularse en la declaración del sujeto pasivo.
102. También encuentro confirmación de esta interpretación en la sentencia Balocchi , ( 30 ) en la que el Tribunal de Justicia distinguió entre impuestos imponibles y no imponibles.
103. Dicha sentencia se refería a la normativa italiana en virtud de la cual los sujetos pasivos estaban obligados, antes del 20 de diciembre, a realizar un pago equivalente al 65% del importe neto del IVA pagadero para la totalidad del trimestre en curso, que finalizó a más tardar el 5 de marzo de año siguiente.
104. El Tribunal sostuvo que tal mecanismo era contrario a lo dispuesto en la Sexta Directiva que se corresponde con los artículos 62, 63 y 206 de la Directiva del IVA, ya que culminaba en 'transformar los pagos intermedios en anticipos contrarios a la norma de la directiva en virtud de la cual los Estados miembros deben exigir el pago del IVA únicamente en relación con las transacciones realizadas ». ( 31 )
105. En otras palabras, el Tribunal concluyó que no se puede exigir ningún pago, incluidos los pagos intermedios, antes de que el IVA sea exigible . ( 32 ) Al hacerlo, el Tribunal adoptó la posición adoptada por la Comisión en ese caso, ( 33 ) que se ajusta a la interpretación que propongo en el presente caso.
106. Quisiera aclarar que esta interpretación no se opone al cálculo a tanto alzado de los pagos intermedios, siempre que dicho cálculo esté estructurado de forma que se evite la inclusión de impuestos que aún no son imponibles. Esta es, en mi opinión, la principal lección que se puede extraer de la sentencia Balocchi . ( 34 )
107. De lo anterior se desprende que los artículos 62 y 69 de la Directiva IVA excluyen una obligación de pago anticipado como la controvertida en el asunto principal en la medida en que permite a la autoridad fiscal exigir el pago al sujeto pasivo. persona antes de que se cobre el IVA. Esta conclusión no se ve socavada por la posibilidad de percibir pagos intermedios, prevista en el artículo 206 de dicha Directiva, que sólo puede referirse al IVA que ha pasado a ser imponible con arreglo a las disposiciones antes citadas.
108. Al ser contraria a varias disposiciones de la Directiva IVA, tal obligación de pago anticipado no puede adoptarse sobre la base del artículo 273 de dicha Directiva.
D. La compatibilidad de la obligación de efectuar el pago anticipado en relación con el importe bruto del IVA pagadero en una operación imponible con el artículo 206 de la Directiva del IVA (cuestiones segunda y tercera)
109. Con carácter subsidiario, me gustaría ahora considerar un aspecto más de la obligación de pago anticipado controvertido en el asunto principal, a saber, el hecho de que se refiere al importe bruto del IVA pagadero en un Adquisición comunitaria de carburantes, considerada de forma aislada, sin tener en cuenta el derecho a deducción del sujeto pasivo.
110. Por las siguientes razones, considero que el artículo 206 de la Directiva IVA se opone a tal obligación, como alegaron acertadamente la demandante en el litigio principal y la Comisión.
111. El principio fundamental establecido en el artículo 206 de la Directiva del IVA es que el sujeto pasivo está obligado a pagar el IVA no después de cada operación imponible que realice (por ejemplo, una adquisición intracomunitaria o una entrega de bienes), sino en hecho al vencimiento de cada período impositivo . Así, el importe neto del IVA, al que se hace referencia en la primera frase de dicha disposición, se obtiene sumando el IVA pagadero sobre todas las transacciones gravables soportadas realizadas durante el período impositivo, a partir del cual se paga el IVA sobre todas las transacciones de salida realizadas. durante ese mismo período se descuenta.
112. En mi opinión, la posibilidad de percibir pagos intermedios, prevista en el artículo 206, segunda frase, de la Directiva IVA, permite a los Estados miembros exigir, por adelantado , un pago parcial del importe neto del IVA calculado sobre el período impositivo en su conjunto. El término "pago intermedio" significa de hecho el pago parcial de un importe que será pagadero posteriormente, es decir, el importe neto del IVA calculado durante el período impositivo en su conjunto. Esta interpretación está respaldada por la versión en lengua polaca de dicha disposición, que se refiere expresamente al cobro de pagos intermedios sobre «ese importe», ( 35 ) como señaló la demandante en el procedimiento principal.
113. Contrariamente a las alegaciones de la autoridad fiscal y del Gobierno polaco, esta interpretación no imposibilita ni hace excesivamente difícil, en la práctica, la recaudación de los pagos intermedios. Para ser compatibles con la segunda frase del artículo 206 de la Directiva del IVA, dichos pagos deben basarse en una determinación del importe neto del IVA pagadero al final del período impositivo, como la obligación de pago anticipado examinada por el Tribunal en la sentencia Balocchi . ( 36 )
114. Sin embargo, esta disposición no puede interpretarse en el sentido de que permite exigir el importe bruto del IVA pagadero por cada operación imponible considerada aisladamente, tal como establece la obligación de pago anticipado controvertida en el litigio principal. En mi opinión, una interpretación en ese sentido cambiaría en última instancia la propia naturaleza del IVA, que es un impuesto cuyo pago se exige al final de cada período impositivo y no después de cada operación imponible.
115. Quiero señalar que la sentencia Macikowski no cuestiona en modo alguno esta interpretación. ( 37 ) Como han señalado acertadamente la demandante en el litigio principal y la Comisión, la solución adoptada en dicha sentencia estaba justificada por circunstancias especiales, si no excepcionales, en relación con todas las operaciones sujetas al IVA, y no puede ser de aplicación general.
116. Más concretamente, dicha sentencia se refería al pago del IVA adeudado por la venta, efectuada mediante ejecución, de un inmueble propiedad de un sujeto pasivo, la sociedad Royal. El Sr. Marian Macikowski, el oficial de ejecución de la corte, había confiscado y subastado esos bienes inmuebles. El precio de venta, incluido el importe del IVA a pagar, se había depositado en la cuenta del tribunal competente. Sin embargo, dado que el IVA no se pagó en los plazos especificados, la autoridad fiscal declaró responsable al Sr. Macikowski, como agente pagador.
117. El Tribunal de Justicia declaró que, en tales circunstancias, el artículo 206 de la Directiva IVA no excluye la obligación del agente judicial de ejecución de abonar el importe bruto del IVA adeudado por la venta del inmueble efectuada mediante ejecución. ( 38 )
118. No obstante, esta interpretación se basó explícitamente en una constatación esencial, a saber, la distinción entre el sujeto pasivo del IVA en esa operación (el agente judicial, Sr. Macikowski) y el beneficiario del derecho a deducción al final del período impositivo. (el sujeto pasivo, Royal). ( 39 ) En tales circunstancias, el artículo 206 de la Directiva del IVA no excluye la obligación de pagar el importe bruto del IVA sobre la operación imponible de que se trate, ya que, por definición, la persona obligada a pagar ese importe (el agente judicial) no tiene el correspondiente derecho de deducción.
119. Por otra parte, quisiera señalar que dicha solución se adapta al contexto de una venta efectuada mediante ejecución, cuyo producto no puede abonarse al propietario del inmueble, que no es otro que el sujeto pasivo.
120. Sin embargo, la sentencia Macikowski ( 40 ) carece de pertinencia en todas las situaciones «ordinarias», en las que el sujeto pasivo del IVA es el sujeto pasivo que goza del derecho a deducción. En todas estas situaciones, un pago intermedio en el sentido de dicha disposición solo puede referirse a una parte del importe neto del IVA pagadero durante el período impositivo .
121. Debo añadir que el alcance de la sentencia Macikowski ( 41 ) está además limitado por el apartado 58 de la misma, en el que el Tribunal señala que el pago del IVA por parte del deudor (el agente de ejecución judicial) es obligatorio después de la presentación de la declaración por parte del sujeto pasivo. No obstante, en las circunstancias del litigio principal, el pago anticipado se exige antes de que el sujeto pasivo presente la declaración. ( 42 )
122. De lo anterior se desprende que el artículo 206 de la Directiva IVA excluye la obligación de efectuar el pago anticipado del IVA en las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores dentro de los cinco días siguientes a la entrada de los carburantes para motores en el territorio nacional, tales como la controvertida en el litigio principal, dado que dicha obligación se refiere al importe bruto del IVA adeudado por dicha operación, considerado de forma aislada, y no al importe neto del IVA calculado a lo largo del período impositivo en su conjunto.
V. Conclusión
123. A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo, Polonia) de la siguiente manera:
(1) El artículo 110 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no excluye la introducción de la obligación de efectuar el pago anticipado del impuesto sobre el valor añadido (IVA) con respecto a las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores dentro de los cinco días siguientes a la entrada de dichos carburantes en el territorio nacional.
(2) El artículo 273 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, sobre el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificada por la Directiva (UE) 2016/856 del Consejo, de 25 de mayo de 2016, debe interpretarse en el sentido de que no excluye la introducción de la obligación de efectuar el pago anticipado del IVA por las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores dentro de los cinco días siguientes a la entrada de los carburantes para motores en el territorio nacional, siempre que dicha obligación sea compatible con las demás disposiciones de dicha Directiva, en en particular las relativas a la imposición del IVA.
(3) Los artículos 62 y 69 de la Directiva 2006/112, modificada por la Directiva 2016/856, deben interpretarse en el sentido de que excluyen la obligación de efectuar el pago anticipado de las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores dentro de los cinco días siguientes a la entrada de los carburantes para motores en el territorio nacional, en la medida en que permita a la autoridad tributaria exigir el pago al sujeto pasivo antes de que sea imponible el IVA, entendiéndose que la posibilidad de percibir pagos intermedios, prevista en el artículo 206 de dicha Directiva , solo puede relacionarse con el IVA que se haya convertido en imponible de conformidad con las disposiciones citadas anteriormente.
(4) El artículo 206 de la Directiva 2006/112, modificada por la Directiva 2016/856, debe interpretarse en el sentido de que excluye la obligación de efectuar el pago anticipado del IVA por las adquisiciones intracomunitarias de carburantes para motores, ya que dicha obligación se refiere a la importe bruto del IVA pagadero sobre esa transacción, considerado de forma aislada, y no sobre el importe neto del IVA calculado durante el período impositivo en su conjunto.
