C-950/19 – A

Texto provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)

24 de marzo de 2021 ( * )

(Petición de decisión prejudicial – Derecho de sociedades – Directiva 2006/43 / CE – Auditoría legal de cuentas anuales y consolidadas – Artículo 22 bis, apartado 1, letra a) – Contratación de un auditor legal por una entidad auditada – Plazo de espera – Prohibición de contratar Asignación de un puesto de dirección clave en la entidad auditada – Infracción – Gravedad y duración de la infracción – Expresión 'toma de posesión' – Alcance – Celebración de un contrato de trabajo con la entidad auditada – Independencia de los auditores legales – Comparecencia externa)

En el asunto C ‑ 950/19,

SOLICITUD de decisión prejudicial, con arreglo al artículo 267 TFUE, del Helsingin hallinto-oikeus (Tribunal Administrativo, Helsinki, Finlandia), dictada mediante resolución de 13 de diciembre de 2019, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de diciembre de 2019, en el procedimiento interpuesto por

A

parte interviniente:

Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta,

EL TRIBUNAL (Sala Quinta),

integrado por E. Regan (Ponente), Presidente de Sala, M. Ilešič, E. Juhász, C. Lycourgos e I. Jarukaitis, Jueces;

Abogado General: M. Campos Sánchez ‑ Bordona,

Registrador: A. Calot Escobar,

Visto el procedimiento escrito,

después de considerar las observaciones presentadas en nombre de:

– la Comisión Europea, por los Sres. H. Støvlbæk, I. Koskinen y L. Armati, en calidad de agentes;

tras escuchar las conclusiones del Abogado General en la sesión del 10 de diciembre de 2020,

da lo siguiente

Juicio

1 La presente solicitud de decisión prejudicial se refiere a la interpretación del artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/43 / CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, sobre auditorías legales de cuentas anuales y cuentas consolidadas, por la que se modifica el Consejo Directivas 78/660 / CEE y 83/349 / CEE y por las que se deroga la Directiva 84/253 / CEE del Consejo (DO 2006 L 157, p. 87), modificada por la Directiva 2014/56 / UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 (DO 2014, L 158, p. 196) (en lo sucesivo, «Directiva 2006/43»).

2 La solicitud se ha presentado en un procedimiento iniciado por A, un auditor legal aprobado por la Cámara de Comercio de Finlandia, contra una decisión del Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta (el Comité de Auditoría de la Oficina de Patentes y Registro de Finlandia) autoridad nacional competente ''), en relación con la decisión de este último de imponerle una multa tras su contratación para un puesto directivo clave en una empresa tras realizar la auditoría legal en dicha empresa.

Contexto legal

Derecho de la Unión Europea

3 Los considerandos 5, 8, 9, 11 y 13 de la Directiva 2006/43 dicen lo siguiente:

«(5) La presente Directiva tiene por objeto lograr una armonización de alto nivel, aunque no completa, de los requisitos de auditoría legal. Un Estado miembro que requiera una auditoría legal puede imponer requisitos más estrictos, a menos que la presente Directiva disponga lo contrario.

…

(8) Para proteger a terceros, todos los auditores y sociedades de auditoría autorizados deben inscribirse en un registro que sea accesible al público y que contenga información básica sobre los auditores legales y las sociedades de auditoría.

(9) Los auditores legales deben adherirse a los más altos estándares éticos. Por lo tanto, deben estar sujetos a la ética profesional, que cubra al menos su función de interés público, su integridad y objetividad y su competencia profesional y el debido cuidado. La función de interés público de los auditores legales significa que una comunidad más amplia de personas e instituciones confía en la calidad del trabajo de un auditor legal. La buena calidad de las auditorías contribuye al funcionamiento ordenado de los mercados al mejorar la integridad y eficiencia de los estados financieros. …

…

(11) Los auditores legales y las sociedades de auditoría deben ser independientes al realizar auditorías legales. Pueden informar a la entidad auditada de los asuntos que surjan de la auditoría, pero deben abstenerse de los procesos de decisión internos de la entidad auditada. Si se encuentran en una situación en la que la importancia de las amenazas a su independencia, incluso después de la aplicación de salvaguardas para mitigar esas amenazas, es demasiado alta, deben renunciar o abstenerse del trabajo de auditoría. …

…

(13) Es importante garantizar una alta calidad constante en todas las auditorías legales exigidas por el Derecho [de la Unión]. … '

4 El artículo 1 de la Directiva 2006/43, titulado « Objeto '', que figura en el capítulo I, titulado « Objeto y definiciones '', establece lo siguiente:

«La presente Directiva establece normas relativas a la auditoría legal de las cuentas anuales y consolidadas.

… '

5 En el capítulo I, su artículo 2, titulado « Definiciones '', dispone:

« A efectos de la presente Directiva, se aplicarán las siguientes definiciones:

…

2. "auditor legal": una persona física autorizada de conformidad con la presente Directiva por las autoridades competentes de un Estado miembro para realizar auditorías legales;

3. "sociedad de auditoría": una persona jurídica o cualquier otra entidad, independientemente de su forma jurídica, que haya sido aprobada de conformidad con la presente Directiva por las autoridades competentes de un Estado miembro para realizar auditorías legales;

…

16. "socio (s) clave (s) de auditoría" significa:

a) el auditor o auditores legales designados por una sociedad de auditoría para un encargo de auditoría en particular como principal responsable de llevar a cabo la auditoría legal en nombre de la sociedad de auditoría; o

b) en el caso de una auditoría de grupo, al menos el auditor o auditores legales designados por una sociedad de auditoría como los principales responsables de llevar a cabo la auditoría legal a nivel del grupo y el auditor o auditores legales designados como principalmente responsable a nivel de subsidiarias materiales; o

(c) el auditor o auditores legales que firman el informe de auditoría.

… '

6 Que figura en el capítulo IV de dicha Directiva, titulado 'Ética profesional, independencia, objetividad, confidencialidad y secreto profesional', el artículo 22 de la misma, titulado 'Independencia y objetividad', establece:

«1. Los Estados miembros velarán por que, al realizar una auditoría legal, un auditor legal o una sociedad de auditoría, y cualquier persona jurídica que esté en condiciones de influir directa o indirectamente en el resultado de la auditoría legal, sea independiente de la entidad auditada y no participe. en la toma de decisiones de la entidad auditada.

Se requerirá independencia al menos durante el período cubierto por los estados financieros a auditar y el período durante el cual se lleva a cabo la auditoría legal.

Los Estados miembros velarán por que un auditor legal o una sociedad de auditoría adopten todas las medidas razonables para garantizar que, al realizar una auditoría legal, su independencia no se vea afectada por ningún conflicto de intereses o negocio existente o potencial u otro conflicto directo o Relación indirecta entre el auditor legal o la sociedad de auditoría que realiza la auditoría legal y, en su caso, sus administradores de red, auditores, empleados, cualquier otra persona física cuyos servicios se pongan a disposición o bajo el control del auditor legal o de la auditoría. firma, o cualquier persona directa o indirectamente vinculada al auditor legal o la firma de auditoría por control.

El auditor legal o la sociedad de auditoría no realizarán una auditoría legal si existe alguna amenaza de autorrevisión, interés propio, defensa, familiaridad o intimidación creada por relaciones financieras, personales, comerciales, laborales u otras entre:

– el auditor legal, la sociedad de auditoría, su red y cualquier persona física que pueda influir en el resultado de la auditoría legal, y

– la entidad auditada,

como resultado de lo cual un tercero objetivo, razonable e informado, teniendo en cuenta las salvaguardas aplicadas, concluiría que la independencia del auditor legal o de la sociedad de auditoría está comprometida.

…

4. Los Estados miembros se asegurarán de que las personas o empresas mencionadas en el apartado 2 no participen en una auditoría legal de ninguna entidad auditada en particular ni influyan de otro modo en el resultado de una auditoría legal si:

…

(c) ha tenido un empleo o una relación comercial u otra relación con la entidad auditada dentro del período mencionado en el párrafo 1 que puede causar, o puede ser percibido generalmente como causante, un conflicto de intereses.

5. Las personas o firmas mencionadas en el párrafo 2 no solicitarán ni aceptarán obsequios o favores pecuniarios o no pecuniarios de la entidad auditada o cualquier entidad relacionada con una entidad auditada, a menos que un tercero objetivo, razonable e informado considere el valor de los mismos como trivial o intrascendente.

… '

7 El artículo 22 bis de la Directiva 2006/43, titulado « Contratación por entidades auditadas de antiguos auditores legales o empleados de auditores legales o sociedades de auditoría '', que también figura en su capítulo IV, contiene el apartado 1 que dice lo siguiente:

« Los Estados miembros se asegurarán de que un auditor legal o un socio clave de auditoría que lleve a cabo una auditoría legal en nombre de una sociedad de auditoría no lo haga, antes de un período de al menos un año, o en el caso de la auditoría legal de entidades de interés público. ha transcurrido un período de al menos dos años desde que dejó de actuar como auditor legal o socio clave de auditoría en relación con el trabajo de auditoría:

(a) asumir un puesto directivo clave en la entidad auditada;

(b) cuando proceda, convertirse en miembro del comité de auditoría de la entidad auditada o, cuando dicho comité no exista, del organismo que desempeñe funciones equivalentes a las de un comité de auditoría;

c) convertirse en miembro no ejecutivo del órgano de administración o miembro del órgano de supervisión de la entidad auditada. ».

8 Que figura en el capítulo V de dicha Directiva, titulado 'Normas de auditoría e informes de auditoría', el artículo 28 de la misma, que se titula 'Informes de auditoría', dispone lo siguiente:

«1. El auditor o auditores legales o la sociedad o sociedades de auditoría presentarán los resultados de la auditoría legal en un informe de auditoría. …

2. El informe de auditoría se redactará por escrito y deberá:

…

(c) incluirá una opinión de auditoría, que deberá ser sin reservas, con salvedades o una opinión adversa y expresará claramente la opinión del auditor o auditores legales o de la sociedad o sociedades de auditoría en cuanto a:

(i) si los estados financieros anuales dan una imagen fiel y fiel de acuerdo con el marco de información financiera pertinente; …

… '

9 Los considerandos 1, 6 a 8 y 10 de la Directiva 2014/56, que modificó la Directiva 2006/43, establecen lo siguiente:

«(1) La Directiva [2006/43] establece las condiciones para la autorización y el registro de las personas que realizan auditorías legales, las normas sobre independencia, objetividad y ética profesional que se aplican a esas personas y el marco para su supervisión pública. Sin embargo, es necesario armonizar aún más esas normas a nivel de la Unión para permitir una mayor transparencia y previsibilidad de los requisitos que se aplican a dichas personas y mejorar su independencia y objetividad en el desempeño de sus funciones. …

…

(6) Es especialmente relevante reforzar la independencia como elemento fundamental a la hora de realizar auditorías legales. Con el fin de mejorar la independencia de los auditores legales y las sociedades de auditoría de la entidad auditada cuando realizan auditorías legales, un auditor legal o una sociedad de auditoría y cualquier persona física que esté en condiciones de influir directa o indirectamente en el resultado de la auditoría legal. , debe ser independiente de la entidad auditada y no debe participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada. …

(7) Los auditores legales y las sociedades de auditoría deben ser independientes al realizar auditorías legales de las entidades auditadas y deben evitarse los conflictos de intereses. Para determinar la independencia de los auditores legales y las sociedades de auditoría, debe tenerse en cuenta el concepto de una red en la que operan los auditores legales y las sociedades de auditoría. El requisito de independencia debe cumplirse al menos durante el período cubierto por el informe de auditoría, incluido tanto el período cubierto por los estados financieros a auditar como el período durante el cual se lleva a cabo la auditoría legal.

(8) Los auditores legales, las sociedades de auditoría y sus empleados deben, en particular, abstenerse de realizar la auditoría legal de una entidad si tienen un interés comercial o financiero en ella, y de negociar con instrumentos financieros emitidos, garantizados o respaldados de otro modo por una entidad. entidad auditada, distinta de las participaciones en planes de inversión colectiva diversificados. El auditor legal o la sociedad de auditoría deben abstenerse de participar en los procesos internos de toma de decisiones de la entidad auditada. Se debe evitar que los auditores legales, las sociedades de auditoría y sus empleados directamente involucrados en el trabajo de auditoría legal asuman funciones en la entidad auditada a nivel gerencial o de la junta hasta que haya transcurrido un período apropiado desde la finalización del trabajo de auditoría.

…

(10) Una organización interna adecuada de los auditores legales y las sociedades de auditoría debe ayudar a prevenir cualquier amenaza a su independencia. Por tanto, los propietarios o accionistas de una sociedad de auditoría, así como sus administradores, no deben intervenir en la realización de una auditoría legal de ninguna forma que ponga en peligro la independencia y objetividad del auditor legal que realiza la auditoría legal en nombre. de la firma de auditoría. Además, los auditores legales y las sociedades de auditoría deben establecer políticas y procedimientos internos apropiados en relación con los empleados y otras personas involucradas en la actividad de auditoría legal dentro de sus organizaciones, a fin de garantizar el cumplimiento de sus obligaciones legales. Esas políticas y procedimientos deben tratar en particular de prevenir y abordar cualquier amenaza a la independencia y deben garantizar la calidad, integridad y exhaustividad de la auditoría legal. Estas políticas y procedimientos deben ser proporcionados, habida cuenta de la escala y la complejidad de la actividad del auditor legal o de la sociedad de auditoría ».

Ley finlandesa

10 Titulado 'Contratación de un auditor legal por una entidad auditada', artículo 11 del capítulo 4 de la tilintarkastuslaki (1141/2015) (Ley de auditorías legales (1141/2015)) de 18 de septiembre de 2015, que a su vez se titula 'Otras disposiciones relativo al auditor legal '', establece:

« Está prohibido un auditor legal o un socio clave de auditoría que lleve a cabo una auditoría legal para una sociedad de auditoría, hasta que haya transcurrido al menos un año desde esa auditoría, a partir de:

(1) asumir una posición gerencial clave en la entidad auditada;

(2) pertenencia al comité de auditoría de la entidad auditada o al organismo que desempeña las funciones de un comité de auditoría;

(3) convertirse en miembro no ejecutivo del órgano de administración o miembro del órgano de supervisión de la entidad auditada.

El período es de dos años cuando el sujeto de la auditoría es una entidad de interés público.

… '

11 Con el título 'Multa y determinación de la misma, el artículo 5 del capítulo 10 de dicha ley, a su vez titulado' Sanciones ', dispone:

«El comité de auditoría podrá imponer una multa cuando un auditor legal no respete los plazos a que se refiere el párrafo 11 del capítulo 4 en relación con la contratación de un auditor legal para una entidad auditada.

La multa por incumplimiento del período mencionado en el artículo 11 del capítulo 4 tiene un límite máximo de 50 000 EUR.

La multa se pagará al Estado ».

12 Titulado 'Factores que deben tenerse en cuenta para determinar la sanción', el párrafo 7 del capítulo 10 establece:

«Al determinar la sanción, deben tenerse en cuenta todas las circunstancias relevantes. Esos son:

la gravedad y la duración de la infracción;

… '

Litigio principal y cuestiones prejudiciales

13 Desde 2014 hasta el 12 de julio de 2018, el demandante en el procedimiento principal llevó a cabo la auditoría legal de las cuentas de X Oyj (en lo sucesivo, « la empresa auditada '') en su calidad de socio clave de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría.

14 El 5 de febrero de 2018, la demandante, en calidad de tal, completó la auditoría legal de las cuentas de dicha sociedad correspondientes al ejercicio 2017.

15 El 12 de julio de 2018, la demandante en el litigio principal celebró un contrato de trabajo con dicha empresa.

16 Según un anuncio bursátil publicado por la sociedad auditada el 17 de julio de 2018, el demandante en el litigio principal fue nombrado jefe del departamento financiero y miembro del grupo de dirección y debía comenzar a trabajar en febrero de 2019.

17 El 31 de agosto de 2018, el demandante en el procedimiento principal cesó en el ejercicio de sus funciones en la sociedad de auditoría que lo contrataba. En una declaración presentada el mismo día por este último al Órgano de Control de Auditores, la empresa auditada confirmó por escrito que el solicitante no desempeñaría ninguna función significativa de gestión, financiera o de comunicación de datos para esa empresa hasta la publicación del informe de auditoría de el ejercicio fiscal 2018.

18 Mediante resolución de 13 de noviembre de 2018 (en lo sucesivo, « Decisión impugnada ''), la autoridad nacional competente impuso al demandante en el litigio principal una multa de 50 000 euros por incumplimiento de la denominada ' plazo de espera »de dos años previsto en el artículo 11 del capítulo 4 de la Ley de auditorías legales para las entidades de interés público. Dicha autoridad consideró que el período de espera debe calcularse a partir de la fecha en que el solicitante dejó de desempeñar sus funciones en la sociedad de auditoría como socio clave de auditoría en la auditoría legal de la sociedad auditada, es decir, el 12 de julio de 2018. No obstante, desde esa fecha, el solicitante ha ocupado un puesto clave de gestión, como Director Financiero, dentro de esa empresa, resultante de la celebración de un contrato de trabajo con ella.

19 El 14 de diciembre de 2018 se inscribió en el Registro Mercantil otra firma de auditoría como entidad responsable de la auditoría legal de las cuentas de la sociedad auditada.

20 El 5 de febrero de 2019, tras la finalización de la auditoría legal de las cuentas de esta última por parte de esa otra sociedad de auditoría para el ejercicio 2018, el demandante en el procedimiento principal pasó a desempeñar sus funciones en la sociedad auditada como director financiero y miembro de la Junta Directiva.

21 El demandante en el litigio principal interpuso un recurso ante el Helsingin hallinto-oikeus (Tribunal Administrativo, Helsinki, Finlandia) para obtener una reducción de la multa que le impuso la Decisión impugnada en al menos la mitad.

22 En apoyo de este recurso, la demandante en el litigio principal alega que la Decisión impugnada se basa en una interpretación errónea de la gravedad y duración de la infracción, ya que la expresión « toma de posesión '' del artículo 22 bis, apartado 1 (a ) de la Directiva 2006/43 se refiere necesariamente a una situación en la que el interesado haya comenzado efectivamente a trabajar. Mientras ese no sea el caso, este último, si bien puede sentirse moralmente vinculado a la empresa que lo contrató, no está realmente desempeñando sus funciones y no influye en la conducción de los negocios de la empresa auditada. Sin embargo, un factor clave en la evaluación a realizar en cuanto a independencia es la capacidad del interesado para influir en las cuentas anuales de su nuevo empleador. De ello se desprende, en el caso de autos, que debe considerarse que el demandante asumió el cargo en cuestión desde la fecha en que asumió sus funciones en la sociedad auditada como director financiero en febrero de 2019.

23 Además, la demandante en el litigio principal señala que es probable que las circunstancias cambien antes del inicio efectivo de la relación laboral. Así, en el presente caso, dado que otra sociedad de auditoría llevó a cabo la auditoría legal de las cuentas de la sociedad auditada correspondientes al ejercicio 2018, procede considerar que el plazo de espera comenzó a correr a partir de la fecha de cumplimiento de los estatutos de dicha sociedad. auditoría, el 5 de febrero de 2018, que la demandante había realizado para el ejercicio 2017. Si el período de espera se hubiera fijado con respecto a la independencia real, ese período habría sido, en el presente caso, de un año completo, mientras que, desde una perspectiva estrictamente formal, ese período duró aproximadamente siete meses – a partir del 12 de julio de 2018, el fecha de firma del contrato de trabajo con la sociedad auditada y 5 de febrero de 2019, fecha en la que finalizó la auditoría legal de las cuentas de dicha sociedad correspondientes al ejercicio 2018 correspondiente al ejercicio.

24 Por otra parte, el demandante en el litigio principal alegó que la información relativa a su contratación se había comunicado de forma transparente para que los terceros también comprendieran que se había examinado detenidamente la situación y se habían establecido salvaguardias. Así, debido al cambio de firma auditora responsable de la auditoría legal de las cuentas de la sociedad auditada del ejercicio 2018, dicha sociedad no lo contrató mientras la firma auditora que lo había contratado seguía auditando las cuentas de la sociedad. Por lo tanto, la aplicación del artículo 5 del capítulo 10 de la Ley de auditoría legal debe estar sujeta a la condición de que la relación de auditoría en cuestión continúe después de la contratación del auditor legal por parte de la entidad auditada.

25 La autoridad nacional competente alega que, en la Decisión impugnada, tuvo en cuenta las circunstancias mencionadas en el artículo 7 del capítulo 10 de la Ley de auditoría legal sobre la imposición de sanciones.

26 Es cierto que la expresión « tomar posesión de un puesto '', en el sentido del artículo 11 del capítulo 4 de dicha Ley, podría interpretarse en el sentido de que se refiere tanto a la firma del contrato de trabajo correspondiente al puesto en cuestión como al propio inicio de funciones. También es cierto que las circunstancias pueden cambiar entre esos dos eventos. No hay justificación para sancionar un acto que aún no ha ocurrido.

27 Sin embargo, varios factores apoyan la primera interpretación. En particular, dado que el período de espera está destinado a garantizar la independencia de un auditor legal, los factores externos y las apariencias deben tenerse debidamente en cuenta. Sin embargo, la celebración de un contrato de trabajo, a fortiori cuando ha sido divulgado en los mercados, constituye un hecho perceptible para terceros, que influye directamente en el comportamiento y la actitud de la persona contratada, su empleador y los actores interesados. Un auditor legal que haya celebrado un contrato de trabajo de este tipo está, por lo tanto, vinculado a su nuevo empleador, en el sentido de que está obligado a una cierta lealtad al nuevo empleador y debe actuar de acuerdo con las disposiciones de este último. intereses, incluso antes de que realmente comience a desempeñar sus funciones. Un auditor legal que es contratado para un puesto de dirección en una entidad auditada deja de ser independiente una vez concluido el contrato de trabajo. Por el contrario, la fecha real de inicio del empleo no es decisiva.

28 El órgano jurisdiccional remitente considera que el resultado del litigio principal, relativo a si la autoridad nacional competente podía imponer una multa de 50 000 euros a la demandante en el procedimiento principal por incumplimiento del plazo de espera contemplado en el artículo 11 del Capítulo 4 de la Ley de Auditorías Estatutarias, depende del método de cálculo de la duración de ese período. Para determinar la gravedad y duración de la infracción que se imputa al interesado, de conformidad con el artículo 7 del capítulo 10 de dicha Ley, es necesario determinar el momento a partir del cual se considera que ha asumido un cargo directivo clave. cargo en la sociedad auditada, en el sentido del artículo 11 del capítulo 4 de la misma, que incorpora en el Derecho nacional el artículo 22 bis, apartado 1, de la Directiva 2006/43.

29 En estas circunstancias, el Helsingin hallinto-oikeus (Tribunal Administrativo de Helsinki) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«(1) ¿Debe interpretarse el artículo 22 bis, apartado 1, de la Directiva [2006/43] en el sentido de que un socio clave de auditoría asume un cargo del tipo mencionado en dicha disposición tras la celebración del contrato de trabajo?

(2) Si la respuesta a la [primera] pregunta es negativa: ¿Debe interpretarse el artículo 22 bis, apartado 1 [de dicha Directiva], en el sentido de que un socio clave de auditoría ocupa un cargo del tipo mencionado en esta disposición? al comenzar a trabajar en el puesto en cuestión?

Consideración de las cuestiones planteadas

30 Mediante sus dos cuestiones, que deben examinarse conjuntamente, el órgano jurisdiccional nacional pregunta, en esencia, si el artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/43 debe interpretarse en el sentido de que un auditor legal, como un socio clave de auditoría designado por una sociedad de auditoría en el contexto de un encargo de auditoría legal, debe considerarse que ocupa un puesto directivo clave en una entidad auditada, en el sentido de dicha disposición, tan pronto como celebre un contrato de trabajo para el puesto con el entidad auditada, o solo cuando comience efectivamente a desempeñar sus funciones.

31 Como punto preliminar, debe recordarse que el artículo 22 bis, apartado 1, de la Directiva 2006/43 establece que, cuando un auditor legal o socio clave de auditoría, que lleve a cabo una auditoría legal en nombre de una sociedad de auditoría, sea contratado por un entidad auditada, debe transcurrir un período mínimo de espera de un año o, en caso de ser contratado por una entidad de interés público, en su caso, de dos años, a partir de la terminación de sus funciones como auditor legal o socio clave de auditoría en la auditoría legal contrato, durante el cual, de conformidad con el artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de dicho auditor tiene prohibido «asumir» un puesto de gestión clave en la entidad auditada.

32 De la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia surgen en el contexto de un litigio en el que el demandante en el litigio principal, sin negar que ha infringido el plazo de espera de dos años aplicable en en el presente caso, busca no obstante la reducción de la multa que le impuso la autoridad nacional competente como consecuencia de dicha infracción, alegando que, el mismo día que había cesado en sus funciones como socio auditor principal en la auditoría legal de las cuentas de la empresa, celebró un contrato de trabajo con una empresa por la que fue nombrado director financiero y miembro del comité de dirección de la empresa. Según dicha autoridad, a este respecto, es irrelevante que el demandante en el litigio principal no asumiera efectivamente su cargo hasta una fecha posterior, algo más de seis meses después de la celebración de dicho contrato de trabajo y aproximadamente un año después de la finalización. de la última auditoría legal que había realizado para esa empresa en nombre de esa firma de auditoría.

33 De ello se desprende que, dado que no se discute que no se respetó el plazo de espera, este órgano jurisdiccional, con sus cuestiones, como señala expresamente en la resolución de remisión, sólo pretende determinar la gravedad y duración de dicha infracción, aclarando el alcance de la expresión «acceso a un cargo», utilizada en el artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/43, para definir el momento en el que debe considerarse cometida dicha infracción.

34 A este respecto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión es necesario tener en cuenta no solo su redacción, sino también el contexto en el que se produce y los objetivos perseguidos por las normas de las que forma parte (véase, en particular, la sentencia de 6 de octubre de 2020, Jobcenter Krefeld , C ‑ 181/19, EU: C: 2020: 794, apartado 61 y la jurisprudencia citada).

35 Por lo que respecta al tenor del artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/43, conviene señalar que los verbos utilizados en algunas versiones lingüísticas de dicha disposición, como « nastoupit » en la versión checa, « übernimmt 'en la versión alemana,' occuper 'en la versión francesa y' prevzeti 'en la versión eslovena, podrían sugerir que dicha disposición requiere que el interesado se esté preparando o esté desempeñando efectivamente sus funciones en la entidad auditada.

36 Sin embargo, otras versiones lingüísticas de la misma disposición sugieren que podría ser suficiente para la aplicación de la misma disposición que el interesado acepte el puesto comprometiéndose en el desempeño de sus funciones, de modo que la celebración de un contrato de trabajo será el momento relevante a tener en cuenta al respecto. Esta interpretación se desprende, entre otras cosas, de los verbos utilizados en las versiones lingüísticas española («asuma»), italiana (« accettare »), neerlandesa (« aanvaardt ») y polaca (« zajęli »).

37 En estas circunstancias, no puede prevalecer una interpretación puramente literal del artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/43, basada en el texto de una o varias versiones lingüísticas, con exclusión de las demás. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la redacción utilizada en una versión lingüística de una disposición del Derecho de la Unión no puede servir como base única para la interpretación de dicha disposición ni puede invalidar las otras versiones lingüísticas. Las disposiciones del Derecho de la UE deben interpretarse y aplicarse de manera uniforme a la luz de las versiones existentes en todas las lenguas de la Unión Europea (véase, en particular, la sentencia de 8 de octubre de 2020, Combinova , C ‑ 476/19, EU: C: 2020: 802, apartado 31 y jurisprudencia citada).

38 Habida cuenta de la disparidad entre las distintas versiones lingüísticas del artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/43, es necesario examinar el contexto en el que se establece dicha disposición, así como los objetivos que persigue y la legislación de la que forma parte.

39 A este respecto, procede señalar que, como se desprende de su artículo 1, leído a la luz de los considerandos 5, 8, 9, 11 y 13 de la misma, dicha Directiva tiene como objetivo lograr un alto grado de armonización de los requisitos de auditoría legal , en particular, imponiendo altos estándares éticos a los auditores legales, específicamente en lo que respecta a su integridad, independencia y objetividad, con el fin de garantizar, en interés tanto de las entidades auditadas como de terceros, la calidad de las auditorías y contribuir así a el buen funcionamiento de los mercados asegurando que los estados financieros anuales proporcionen una imagen fiel y fiel de esas entidades.

40 El artículo 22 bis de la Directiva 2006/43, introducido en dicha Directiva por la Directiva 2014/56, respalda este objetivo, ya que dicha disposición, como se desprende, en particular, del considerando 1 de esta última Directiva, forma parte de un conjunto de normas introducidas por el legislador de la Unión en el capítulo IV de la Directiva 2006/43, titulado « Ética profesional, independencia, objetividad, confidencialidad y secreto profesional '', incluidos sus artículos 22 a 24, con el fin de reforzar, mediante una mayor armonización, en particular, la independencia de auditores legales en el desempeño de sus funciones.

41 Como se desprende de los considerandos 6 a 8 y 10 de la Directiva 2014/56, estas normas tienen como objetivo, en primer lugar, garantizar que los auditores legales no participen en el proceso interno de toma de decisiones de las entidades auditadas y evitar conflictos de interés, en particular excluyendo la auditoría de las entidades a las que dichos auditores están vinculados por un interés económico o financiero, y, en segundo lugar, para protegerlos de la intervención de los propietarios, accionistas o administradores de la sociedad de auditoría que los emplea, con el fin de garantizar, al evitar cualquier interferencia que pueda influir, directa o indirectamente en el resultado de su auditoría, tal como se presenta en el informe de auditoría previsto en el artículo 28 de la Directiva 2006/43, la calidad e integridad de dicho informe y, por tanto, su fiabilidad para la entidad auditada y terceros, de conformidad con el objetivo perseguido por dicha Directiva, recogido en el apartado 39 de la presente sentencia.

42 De ello se desprende que el requisito de independencia no solo tiene un aspecto interno, ya que tiene como objetivo garantizar que la entidad auditada pueda basarse en la auditoría realizada por el auditor legal que la lleva a cabo, sino también un aspecto externo, ya que tiene como objetivo preservar la confianza de terceros, como acreedores e inversores, en la fiabilidad de la auditoría. Este aspecto externo es tanto más importante cuanto que la confianza es fundamental para garantizar la protección del valor de las participaciones de los socios y accionistas y, por tanto, el correcto funcionamiento de los mercados en su conjunto para los inversores. Por tanto, las auditorías legales no solo deben ser fiables, sino que también deben ser percibidas como tales por terceros.

43 Es desde esta doble perspectiva, interna y externa, que el legislador de la UE, como se desprende, en particular, del considerando 8 de la Directiva 2014/56, ha prohibido a un auditor legal ocupar cargos a nivel de dirección o de consejo de una entidad auditada , no solo durante el período cubierto por el informe de auditoría, sino también, como se refleja en las disposiciones del artículo 22 bis, apartado 1, de dicha Directiva, durante un período apropiado después de la terminación de sus funciones como auditor legal o como socio clave de auditoría en un encargo de auditoría legal.

44 Como observó el Abogado General, en el fondo, en los apartados 52 a 55 de sus conclusiones, tal prohibición pretende eliminar, en la medida de lo posible, el incentivo para que un auditor legal planifique o concluya una relación contractual con una entidad auditada durante el período en el que llevó a cabo la auditoría legal, así como durante un período posterior especificado. En particular, mediante dicha prohibición, el legislador de la UE trata de evitar que dicho auditor se vea tentado a favorecer sus propios intereses, reales o potenciales, mediante la elaboración de un informe de auditoría que sea complaciente con dicha entidad y que esta última recompensaría en breve. o mediano plazo ofreciéndole un puesto directivo clave dentro de la entidad.

45 Sin embargo, debe observarse que la mera existencia de una relación contractual entre un auditor legal y una entidad auditada, o incluso el inicio de negociaciones a tal efecto, es probable que no solo dé lugar a un conflicto de intereses, sino también a dar la apariencia de uno.

46 Como ha señalado acertadamente la Comisión Europea en sus observaciones escritas, teniendo en cuenta las obligaciones de lealtad y buena fe que se derivan de dicha relación contractual y la proximidad que parece establecer entre las partes de la misma, tal relación es probable ser percibido por terceros como susceptible de influir o haber influido en la auditoría de la entidad auditada realizada por el auditor legal de que se trate y, por tanto, de afectar a la confianza de dichos terceros en la fiabilidad del resultado de dicha auditoría.

47 En particular, debe enfatizarse a este respecto que, incluso cuando un auditor legal haya cesado sus funciones o las de un socio clave de auditoría en el contexto de un trabajo de auditoría legal de una entidad en particular, la negociación o conclusión de una relación contractual entre dicho auditor y esa entidad puede ser suficiente para introducir retroactivamente una duda en la mente de terceros en cuanto a la calidad e integridad de la auditoría realizada antes de la terminación de tales funciones.

48 Por tanto, parece que, habida cuenta, en particular, de la importancia de la percepción de terceros con respecto a la independencia de un auditor legal, debe considerarse que el auditor legal ocupa un cargo dentro de una entidad auditada en el sentido de El artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/43 desde el momento en que se celebre una relación contractual entre ellos, aunque aún no haya asumido efectivamente su cargo en dicha entidad.

49 Esta interpretación se ajusta a lo dispuesto en el artículo 22 de la Directiva 2006/43, que tiene por objeto específico definir el alcance de la independencia de los auditores legales, en combinación con lo que debe determinarse el alcance del artículo 22 bis, apartado 1, de la misma, ya que Como ya se desprende del apartado 40 de la presente sentencia, todas estas disposiciones han sido adoptadas por el legislador de la Unión con el fin de reforzar esta independencia.

50 De acuerdo con el párrafo 1 del artículo 22, los Estados miembros, para garantizar que un auditor legal no participe en el proceso de toma de decisiones de una entidad auditada, deben asegurarse de que se toman todas las medidas razonables para evitar que surja cualquier conflicto de intereses. entre ese auditor y dicha entidad que pudiera resultar, en particular, de cualquier relación financiera, personal, comercial o laboral, ya sea directa o indirecta, existente o potencial, 'que llevaría a un tercero objetivo, razonable e informado a concluir que el la independencia del auditor está comprometida.

51 Del mismo modo, de conformidad con el artículo 22, apartado 4, letra c), los Estados miembros deben garantizar que los auditores legales no puedan participar en una auditoría legal de una entidad auditada si han estado vinculados a la entidad auditada durante el período de auditoría por un contrato de trabajo. contrato, una relación comercial o cualquier otro tipo de relación "que pueda causar, o que en general se pueda percibir que causa, un conflicto de intereses".

52 Del mismo modo, del párrafo 5 del artículo 22 se desprende que un auditor legal no puede solicitar ni aceptar obsequios o favores de la entidad auditada cuando el valor de tales obsequios o favores 'sea probable que sea considerado' por un tercero objetivo, razonable e informado. partido como material o no insignificante.

53 Como señaló el Abogado General en el apartado 69 de sus conclusiones, de estas disposiciones se desprende claramente que, según el legislador de la Unión, una relación que pueda dar lugar a un conflicto de intereses, real o potencial, también socavar la fiabilidad del resultado de una auditoría legal como una relación que puede ser razonablemente percibida por terceros como la posible causa de tal conflicto de intereses.

54 A la luz de todas las consideraciones anteriores, la respuesta a las cuestiones planteadas es que el artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/43 debe interpretarse en el sentido de que un auditor legal, como un socio clave de auditoría designado por un sociedad de auditoría en el contexto de un encargo de auditoría legal, debe considerarse que ocupa un puesto directivo clave en una entidad auditada, en el sentido de dicha disposición, tan pronto como celebre un contrato de trabajo con esta última relativo a ese puesto, incluso si aún no ha comenzado a desempeñar realmente sus funciones en ese puesto.

Costos

55 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Las costas incurridas en la presentación de observaciones a la Corte, distintas de las costas de esas partes, no son recuperables.

Por estos motivos, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:

Artículo 22 bis, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/43 / CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, sobre auditorías legales de cuentas anuales y cuentas consolidadas, que modifica las Directivas 78/660 / CEE y 83/349 / del Consejo. CEE y por la que se deroga la Directiva 84/253 / CEE del Consejo, modificada por la Directiva 2014/56 / UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, debe interpretarse en el sentido de que un auditor legal, como un socio clave de auditoría, designado por una sociedad de auditoría en el contexto de un encargo de auditoría legal, debe considerarse que ocupa un puesto directivo clave en una entidad auditada, en el sentido de dicha disposición, tan pronto como celebre un contrato de trabajo con esta última relativo a esa puesto, incluso si todavía no ha comenzado a desempeñar realmente sus funciones en ese puesto.

[Firmas]

* Lengua de procedimiento: finlandés.