Texto provisional
OPINIÓN DEL ABOGADO GENERAL
HOGAN
presentadas el 4 de marzo de 2021 ( 1 )
Asunto C – 521/19
CB
v
Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Tribunal Superior de Justicia de Galicia, España))
(Petición de decisión prejudicial – Directiva 2006/112 / CE – Régimen común del impuesto sobre el valor añadido – Demanda económica administrativa contra liquidaciones y sanciones impuestas sobre la base del impuesto sobre la renta de las personas físicas – Operaciones no facturadas sujetas al impuesto sobre el valor añadido – Base imponible – Inclusión en el precio pactado por las partes)
I. Introducción
1. ¿Qué medidas, en su caso, debería adoptar una autoridad fiscal cuando descubra que determinados sujetos pasivos (es decir, partes de una transacción que no son consumidores finales) han ocultado fraudulentamente una transacción? ¿Puede el razonamiento contenido en la sentencia anterior de este Tribunal de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin (C ‑ 249/12 y C ‑ 250/12, EU: C: 2013: 722) como una guía satisfactoria a tal efecto? Estas son algunas de las cuestiones que se plantean en la presente solicitud de decisión prejudicial derivada del procedimiento ante el Tribunal Superior de Justicia de Galicia entre una persona física, CB, y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (Tribunal Fiscal Regional de Galicia, España).
2. Antes de pasar a los hechos, es necesario establecer el marco legal pertinente.
II. Marco legal
A. Derecho de la UE
3. Los considerandos 25, 26 y 39 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, sobre el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ( 2 ) establecen:
«(25) La base imponible debe armonizarse de modo que la aplicación del IVA a las operaciones imponibles dé lugar a resultados comparables en todos los Estados miembros.
(26) Para evitar la pérdida de ingresos fiscales debido al uso de partes vinculadas para obtener beneficios fiscales, los Estados miembros deben poder intervenir, en circunstancias específicas limitadas, en lo que respecta a la base imponible de las entregas de bienes o servicios y las entregas intracomunitarias adquisiciones de bienes.
…
(39) Las normas que rigen las deducciones deben armonizarse en la medida en que afecten a los importes reales recaudados. La proporción deducible debe calcularse de manera similar en todos los Estados miembros ».
4. El artículo 1 de la Directiva 2006/112 dispone:
«1. Esta Directiva establece el sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA).
2. El principio del régimen común del IVA implica la aplicación a los bienes y servicios de un impuesto general al consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios, sin embargo muchas transacciones tienen lugar en el proceso de producción y distribución antes de la etapa en la que se cobra el impuesto.
En cada transacción, el IVA, calculado sobre el precio de los bienes o servicios a la tasa aplicable a dichos bienes o servicios, se cargará después de la deducción del monto del IVA soportado directamente por los distintos componentes del costo.
El régimen común del IVA se aplicará hasta la fase de comercio al por menor inclusive. ».
5. El artículo 72 de la Directiva 2006/112, perteneciente al título VII, titulado «Base imponible», establece:
«A los efectos de la presente Directiva, se entenderá por» valor de mercado abierto «la cantidad total que, para obtener los bienes o servicios de que se trate en ese momento, un cliente en la misma etapa de comercialización en la que el suministro de bienes o servicios toma lugar, tendría que pagar, en condiciones de competencia leal, a un proveedor en condiciones de plena competencia dentro del territorio del Estado miembro en el que el suministro está sujeto al impuesto.
Cuando no pueda determinarse un suministro comparable de bienes o servicios, se entenderá por «valor de mercado abierto» lo siguiente:
(1) con respecto a los bienes, una cantidad que no sea menor que el precio de compra de los bienes o bienes similares o, en ausencia de un precio de compra, el precio de costo, determinado en el momento del suministro;
(2) por lo que respecta a los servicios, un importe que no sea inferior al coste total para el sujeto pasivo de la prestación del servicio ».
6. El artículo 73 de la Directiva 2006/112 dispone:
« Respecto a las entregas de bienes o servicios, distintas de las contempladas en los artículos 74 a 77, la base imponible comprenderá todo lo que constituya contraprestación obtenida o por obtener por el proveedor, a cambio de la entrega, del cliente o un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio del suministro ».
7. El artículo 74 de la Directiva 2006/112 dispone:
« Cuando un sujeto pasivo aplique o disponga de bienes que formen parte del patrimonio de su empresa, o cuando los bienes sean retenidos por un sujeto pasivo o por sus causahabientes, cuando cese su actividad económica imponible, a que se refieren los artículos 16 y 18, el sujeto pasivo importe será el precio de compra de los bienes o bienes similares o, en ausencia de precio de compra, el precio de coste, determinado en el momento en que se produzca la solicitud, enajenación o retención. ».
8. El artículo 77 de la Directiva 2006/112 dispone:
«En lo que respecta a la prestación por un sujeto pasivo de un servicio para su actividad empresarial, a que se refiere el artículo 27, la base imponible será el valor de mercado abierto del servicio prestado».
9. El artículo 78 de la Directiva 2006/112 establece:
La base imponible incluirá los siguientes factores:
(a) impuestos, derechos, gravámenes y cargas, excluido el IVA en sí;
(b) gastos incidentales, tales como comisiones, embalaje, transporte y costos de seguro, cargados por el proveedor al cliente.
A efectos de la letra b) del primer párrafo, los Estados miembros podrán considerar los gastos cubiertos por un acuerdo separado como gastos accesorios. ».
10. El artículo 273 de la Directiva 2006/112 establece:
« Los Estados miembros podrán imponer otras obligaciones que consideren necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y evitar la evasión, con sujeción al requisito de igualdad de trato entre las transacciones nacionales y las realizadas entre Estados miembros por sujetos pasivos y siempre que tales obligaciones no no dan lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el cruce de fronteras.
No se podrá invocar la opción del primer párrafo para imponer obligaciones de facturación adicionales a las establecidas en el capítulo 3. ».
B. ley española
11. El artículo 78, apartado 1, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) ( 3 ) de 28 de diciembre de 1992 («Ley 37/1992») tiene por título «Base imponible. Regla general ‘y proporciona:
‘La base imponible estará compuesta por el monto total de la contraprestación por operaciones imponibles recibidas del cliente o de terceros.’
12. El artículo 88 de la Ley 37/1992, titulado ‘Repercusión del impuesto’, establece:
«1. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto a la persona para quien se realice la operación imponible, debiendo este último pagar dicho impuesto siempre que el impuesto se repercuta de conformidad con lo dispuesto en esta Ley, independientemente de la términos que las partes han acordado entre ellas.
En el caso de la entrega gravable y no exenta de bienes o servicios a un cliente que sea un organismo público, el sujeto pasivo, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, se considerará en todo caso incluido en dichas propuestas el impuesto sobre el valor añadido que, no obstante, deberá repercutirse como partida separada, en su caso, en los documentos presentados a efectos del cobro del pago, mientras que el importe global pactado no deberá incrementarse como consecuencia de la acreditación del impuesto transmitido.
2. El impuesto deberá repercutirse en factura, en las condiciones y de acuerdo con los criterios que establezca la ley. A tal efecto, el monto repercutido se indicará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de los precios que se fijen oficialmente, indicando el tipo impositivo aplicado. Las transacciones que determine la ley estarán exentas de lo anterior.
3. El impuesto debe repercutirse en el momento en que se emite y entrega la factura correspondiente.
4. El derecho a repercutir el impuesto se perderá transcurrido un año desde la fecha de vencimiento.
5. La persona por la que se realice la operación imponible no estará obligada a pagar el IVA que se le repercute antes de la fecha de vencimiento de dicho impuesto.
6. Cualquier disputa que pueda surgir en relación con la transmisión del impuesto, relacionada con la legalidad de la transmisión del impuesto y con el monto del impuesto, será tratada como disputa tributaria a los efectos de la denuncia correspondiente ante un tribunal fiscal. .
13. El artículo 89 de la Ley 37/1992, titulado ‘Corrección de los importes del impuesto repercutido’, dispone:
«1. Los sujetos pasivos deberán corregir los importes del impuesto repercutido cuando dichos importes hayan sido calculados incorrectamente o cuando concurran circunstancias que, de conformidad con el artículo 80 de esta Ley, conduzcan al ajuste de la base imponible.
La corrección deberá realizarse en el momento en que se identifiquen los motivos del cálculo incorrecto del impuesto o cuando concurran las demás circunstancias a que se refiere el inciso anterior, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde la fecha de vencimiento del impuesto al que se refiere el la transacción es responsable o, en su caso, se dieron las circunstancias a que se refiere el artículo 80.
2. Lo dispuesto en el párrafo anterior también será de aplicación cuando no se haya repercutido ningún impuesto y se haya emitido la factura de la operación.
3. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, los montos del impuesto repercutido no podrán ser corregidos en las siguientes situaciones:
(1) cuando la corrección no se base en las causales previstas en el artículo 80 de la presente, suponga un aumento de los importes repercutidos y las personas para las que se hayan realizado las operaciones no actúen como empresas o profesionales, salvo que las tarifas de impuestos se eleven por ley, en cuyo caso la corrección podrá realizarse en el mes en que entren en vigencia las nuevas tasas impositivas y en el mes siguiente;
(2) cuando las autoridades fiscales demuestren, mediante las correspondientes liquidaciones, que los importes del impuesto adeudado y no repercutido son superiores a los declarados por el sujeto pasivo y se acredite, mediante información objetiva, que dicho sujeto pasivo estuvo implicado en un fraude o que sabía o debería haber sabido, mediante el ejercicio de un cuidado razonable al respecto, que estaba llevando a cabo una transacción que formaba parte de un fraude ».
III. Los hechos del litigio principal y la petición de decisión prejudicial
14. CB, la demandante en el litigio principal, es un autónomo que ejerce una actividad de agente artístico sujeto, en principio, al IVA. En ese cargo, prestó servicios al Grupo Lito, un grupo de empresas, propiedad de la misma persona, que se encargaba de gestionar las infraestructuras y orquestas de las fiestas religiosas y de pueblo de Galicia. Concretamente, CB se puso en contacto con los comités de festivales, grupos informales de habitantes encargados de la organización de las festividades, y negoció la actuación de las orquestas en nombre de Lito Group.
15. Los pagos realizados por los comités de festivales al Grupo Lito en este contexto fueron en su mayoría pagos en efectivo, que se desembolsaron sin factura ni asiento contable. No estaban declarados a efectos del impuesto de sociedades o del IVA. El diez por ciento de los ingresos del Grupo Lito se reembolsó a CB en efectivo y no se declaró. CB no llevó cuentas ni registros oficiales, no emitió ni recibió facturas y, por lo tanto, no emitió declaraciones de IVA.
16. El 14 de julio de 2014, tras una inspección fiscal, las autoridades fiscales observaron que los importes percibidos por CB como remuneración por sus actividades como intermediario para el Grupo Lito, a saber, 64 414,90 euros en 2010, 67 565,40 euros en 2011 y 60 692,50 euros en 2012, no incluyó el IVA. En consecuencia, consideraron que tanto el IVA como el impuesto sobre la renta debían establecerse tomando como base imponible el importe total recibido por CB.
17. El demandante interpuso una denuncia contra la decisión de las autoridades fiscales que fue rechazada mediante decisión de 10 de mayo de 2018.
18. CB interpuso un recurso ante el órgano jurisdiccional remitente para impugnar esta decisión. Afirmó que la aplicación a posteriori del IVA a los importes retenidos como rentas es contraria, entre otras, a la sentencia de este Tribunal de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin (C ‑ 249/12 y C ‑ 250/12, EU: C : 2013: 722), según el cual, cuando la inspección fiscal descubra operaciones en principio sujetas al IVA, que no hayan sido declaradas y no facturadas, el IVA debe considerarse incluido en el precio acordado por las partes contratantes. actas. CB opina, por tanto, que, en la medida en que no pueda reclamar con arreglo al Derecho español el IVA que no ha podido repercutir por su conducta constitutiva de infracción fiscal, el IVA debe considerarse incluido en el precio del servicios que suministró.
19. El órgano jurisdiccional remitente considera que, para resolver el litigio principal, debe determinar si la normativa nacional que establece que, cuando los operadores económicos realicen, de forma voluntaria y concertada, operaciones que den lugar a pagos en efectivo sin facturas y sin declaraciones de IVA, se considerará que dichos pagos incluyen el IVA, es compatible con la Directiva 2006/112.
20. En estas circunstancias, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Deben interpretarse los artículos 73 y 78 de la [Directiva 2006/112], a la luz de los principios de neutralidad, la prohibición de la evasión fiscal y el abuso de derechos y la prohibición de la distorsión ilegal de la competencia, en el sentido de que excluyen la legislación nacional y el caso -la ley que la interpreta, según la cual, cuando las autoridades tributarias descubran operaciones encubiertas sujetas al impuesto sobre el valor agregado para las que no se emitió factura, el precio acordado por las partes por esas operaciones debe considerarse que ya incluye el impuesto sobre el valor agregado?
Por tanto, en los casos de fraude en los que se ocultó la operación a las autoridades fiscales, ¿es posible considerar, como se desprende de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de julio de 2016, Astone (C ‑ 332 / 15, EU: C: 2016: 614); de 5 de octubre de 2016, Marinova (C ‑ 576/15, EU: C: 2016: 740); y de 7 de marzo de 2018, Dobre , (C ‑ 159/17, EU: C: 2018: 161), que las cantidades pagadas y recibidas no incluyen el impuesto sobre el valor añadido para realizar la debida liquidación e imponer la sanción correspondiente? ».
IV. Análisis
A. Observaciones preliminares
21. En primer lugar, conviene señalar que el órgano jurisdiccional nacional formula su pregunta partiendo de la premisa de que la normativa nacional prevería lo que alega la recurrente, a saber, que cuando las autoridades fiscales descubran operaciones ocultas sujetas al impuesto sobre el valor añadido que no hayan sido facturado, el IVA debe considerarse incluido en el precio acordado por las partes. No obstante, conviene recordar que, según reiterada jurisprudencia ( 4 ), una directiva no puede por sí misma crear obligaciones para un particular y, por tanto, no puede invocarse como tal contra él. ( 5 ) Por tanto, propongo reformular esta cuestión sobre si los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112, leídos a la luz de los principios de neutralidad, de prohibición de la evasión fiscal y del abuso de derechos y de prohibición de la distorsión ilegal de competencia, puede interpretarse en el sentido de que excluye la legislación nacional y la jurisprudencia que la interpreta, en virtud de la cual, cuando las autoridades tributarias descubren operaciones encubiertas sujetas al impuesto sobre el valor agregado para las que no se emitió factura, el precio acordado por las partes por dichas operaciones debe considerarse que no incluye el IVA.
1. Presentación del régimen común del IVA
22. De entrada, conviene recordar que el artículo 73 de la Directiva 2006/112 define el concepto de base imponible como la contraprestación efectivamente percibida por la prestación de un bien o servicio. Según el artículo 78 de la Directiva 2006/112, esa base imponible incluye los gastos accesorios, impuestos, derechos, exacciones y gravámenes, excluido el propio IVA. Esta definición se aplica luego en cada etapa de la cadena comercial para calcular el IVA que será cobrado por el proveedor y pagado por el comprador. Sin embargo, aunque el IVA se recauda, por tanto, en cada etapa de la cadena comercial, ese impuesto no correrá a cargo de los compradores intermedios, sino que, en última instancia, recaerá únicamente sobre el consumidor final. ( 6 ) De hecho, el principio de pago fraccionado no debe confundirse con la cuestión de quién soporta la carga del impuesto.
23. Según el principio de pago fraccionado , en lugar de prever la imposición de un impuesto único sobre las ventas a los consumidores finales, el IVA se recauda en cada etapa del proceso de producción y distribución. De acuerdo con este principio, el IVA se aplica proporcionalmente al precio cobrado por el sujeto pasivo a cambio de los bienes y servicios que ha suministrado y, por tanto, con independencia del número de transacciones que hayan tenido lugar anteriormente. No obstante, debe tenerse en cuenta que el proveedor solo recauda el impuesto que luego se remite al Estado miembro de que se trate. El comprador es quien paga el IVA.
24. Sin embargo, dado que se supone que la aplicación del IVA es neutral, el comprador puede, sin embargo, deducir el IVA que tuvo que pagar además del precio cobrado por el proveedor si el bien o el servicio en cuestión está destinado a su vez a utilizarse para fines de una actividad gravada. ( 7 ) Con el fin de limitar el impacto del sistema común de IVA en el flujo de caja de los sujetos pasivos, el sistema común de IVA establece que cada sujeto pasivo comprador solo debe remitir al Estado miembro de que se trate la diferencia entre el IVA que ha recaudado sobre sus propias ventas sujetas al IVA y al IVA deducible, es decir, lo que ha pagado por sus actividades sujetas a dicho impuesto. ( 8 )
25. En la siguiente etapa, el comprador, si es un sujeto pasivo, hará lo mismo, y así sucesivamente hasta la etapa final, en la que el bien o servicio se vende a un no sujeto pasivo oa un sujeto pasivo, pero por actividades que no den lugar a derecho a deducción. De ello se deduce que el IVA total recaudado no depende del número de etapas de la cadena de producción, sino más bien del precio de venta final. Sin embargo, dado que la ausencia de declaraciones de IVA en una etapa intermedia de esta cadena contraviene esos mecanismos, dicha omisión se considera ilegal. ( 9 )
2. Sobre las medidas necesarias de los Estados miembros en respuesta a una infracción del régimen común del IVA
26. Las medidas que los Estados miembros deben adoptar en respuesta a cualquier infracción de la legislación de la UE por parte de particulares pueden dividirse en dos categorías, a saber, sanciones y medidas de restitución. ( 10 ) Las sanciones tienen un carácter punitivo y disuasorio. Las medidas de restitución, en cambio, tienen como objetivo restablecer la situación que habría existido si esa infracción no se hubiera producido. En consecuencia, la mayoría de las veces adoptan la forma de reparación o restitución.
27. En cuanto a las medidas destinadas a reparar las consecuencias de un acto ilegal en materia fiscal, el Tribunal de Justicia subrayó, por ejemplo, en Fontana , que la calificación de tal acto como fraude implica la obligación de los Estados miembros de tomar las medidas necesarias ». restablecer la situación que habría prevalecido en ausencia de evasión fiscal ‘cuando se descubra la transacción ilícita. ( 11 ) En cuanto a las sanciones, el Tribunal de Justicia declaró en Menci que « el artículo 325 TFUE obliga a los Estados miembros a combatir las actividades ilícitas que afecten a los intereses financieros de la Unión Europea mediante medidas disuasorias eficaces y, en particular, les obliga a tomar las medidas necesarias. las mismas medidas para combatir el fraude que afecta a los intereses financieros de la Unión Europea que las que adoptan para combatir el fraude que afecta a sus propios intereses ». ( 12 )
28. Aunque el Tribunal de Justicia ha mencionado muy pocas veces esta distinción en materia fiscal, es importante. En primer lugar, si bien las obligaciones de adoptar medidas correctoras y sancionadoras resultan de la primacía del Derecho de la UE ( 13 ) y son consecuencia de la obligación de los Estados miembros de garantizar el pleno efecto de la Directiva 2006/112, ( 14 ) no lo hacen gozan del mismo margen de discrecionalidad con respecto a los demás. En efecto, en lo que respecta a la obligación de reparar la situación, en la medida en que sea una obligación de resultado, los Estados miembros deben tomar las medidas necesarias para garantizar que, como mínimo, se restablezca la situación que debería haber prevalecido, ( 15 ) Considerando que, en relación con la obligación de disuadir cualquier otra infracción de las normas del IVA, dado que la Directiva 2006/112 no menciona el tipo de sanciones que deben adoptarse, corresponde al Estado miembro definir con precisión qué sanciones deben tomarse, siempre que, como mencionado anteriormente, que sean efectivas, disuasorias y proporcionadas . ( 16 ) En segundo lugar, mientras que los Estados miembros deben prever la adopción del primer tipo de medida en ausencia de cualquier falta, los Estados miembros solo están obligados a sancionar a los contribuyentes cuando estos últimos, como mínimo, hayan incurrido en negligencia. ( 17 )
29. En vista de lo anterior, en mi opinión, es importante tener en cuenta en el presente caso que la cuestión en discusión debe entenderse como separada de la cuestión de si es necesario imponer una sanción a los interesados por violar las reglas del mecanismo común del IVA. En efecto, las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia se refieren a las medidas que deben adoptarse a la luz del concepto de «base imponible» para restablecer la situación que debería haber prevalecido en ausencia de fraude. Por tanto, consideraré estas cuestiones directamente, dejando de lado la cuestión de las sanciones que podrían tener que adoptarse para castigar y disuadir a los contribuyentes que han incumplido sus obligaciones fiscales en virtud del sistema del IVA. ( 18 )
3. Sobre el concepto de « base imponible «
30. Del considerando 25 de la Directiva 2006/112 se desprende que uno de sus objetivos es armonizar el concepto de «base imponible», de modo que la aplicación del IVA a las operaciones imponibles dé lugar a resultados comparables en todos los Estados miembros. En consecuencia, este concepto debe considerarse como un concepto autónomo del Derecho de la UE y debe interpretarse de manera uniforme en toda la Unión Europea. ( 19 )
31. Sin embargo, lo que está en juego en una situación como la controvertida en la sentencia Tulică y Plavoşin o en el presente asunto no es el concepto de «base imponible» en sí mismo, sino las medidas que deben adoptarse para reconstituir esa base imponible, es decir, el precio antes de impuestos. Es cierto que en el presente caso se conoce el precio pagado por los servicios prestados, pero como no queda claro si el IVA ha sido recaudado y no remitido y, por tanto, si dicho precio incluye el IVA, se debe considerar la base imponible. aún no completamente reconstituido.
B. Sobre la pertinencia de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada por el Tribunal remitente y por la demandante
1. Astone, Dobre y Maya Marinova
32. En su solicitud de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si de tres sentencias, a saber, Astone , ( 20 ) Dobre ( 21 ) y Maya Marinova , ( 22 ) se puede deducir que las cantidades pagadas y recibidas en el transcurso de Se considera que una operación encubierta incluye el IVA no pagado, por lo que, en esencia, el impuesto que, según el órgano jurisdiccional remitente, debe remitir el proveedor, debe calcularse sobre la base imponible. menor que el volumen de negocios así logrado.
33. Sin embargo, ninguna de las tres sentencias citadas por el órgano jurisdiccional remitente da una respuesta directa a esta cuestión. Da la casualidad de que Astone y Dobre se refieren al derecho de deducción y no a la determinación de la base imponible a retener, en su caso, para el cálculo del IVA adeudado. En cuanto a Maya Marinova , es cierto que el Tribunal sostuvo que «el artículo 2, apartado 1, letra a), el artículo 9, apartado 1, el artículo 14, apartado 1 y los artículos 73 y 273 de la… Directiva [2006/112] y el principio de la neutralidad fiscal debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la legislación nacional,…, en virtud de la cual… las autoridades fiscales pueden… determinar la base imponible de la venta de… bienes de acuerdo con la información fáctica disponible de conformidad con normas no previstas en dicha Directiva ». ( 23 ) No obstante, conviene señalar que, en ese caso, la administración tributaria desconocía el precio realmente pagado por el comprador durante las operaciones encubiertas. En consecuencia, el Tribunal de Justicia no tuvo que pronunciarse sobre si, si se hubiera conocido dicho precio, habría que considerar que incluye el IVA.
2. Tulică y Plavoşin
34. Por su parte, la demandante invoca Tulică y Plavoşin, ( 24 ) que se refieren a los casos de dos personas físicas que habían celebrado numerosos contratos de compraventa de terrenos y propiedades por los que no se gravó inicialmente el IVA. ( 25 ) Posteriormente, las autoridades fiscales constataron que las actividades ejercidas por esas personas físicas llevaban el sello de la actividad económica y que, por tanto, estas transacciones estaban efectivamente sujetas al IVA. Las autoridades tributarias les emitieron avisos de liquidación de impuestos, mediante los cuales ordenaron el pago del IVA, calculado tomando como base imponible el precio acordado por las partes contratantes, más los intereses vencidos. En este contexto, la pregunta planteada por el órgano jurisdiccional nacional en ambos casos se refería, en esencia, a si los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112 debían interpretarse en el sentido de que, cuando el precio de un bien ha sido establecido por el partes sin referencia alguna al IVA y el proveedor de ese bien es el sujeto pasivo, el precio pactado debe considerarse incluido el IVA o no incluido el IVA, que debe ser agregado al mismo.
35. En su sentencia en esos casos conjuntos, el Tribunal sostuvo que los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que, cuando el precio de un bien ha sido establecido por las partes sin referencia alguna al impuesto sobre el valor agregado y el proveedor de ese bien es el sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido adeudado por la operación gravada, en una situación en la que este proveedor no puede recuperar del comprador el IVA reclamado por las autoridades fiscales, el precio acordado debe considerarse ya incluido el IVA.
36. Sin embargo, este razonamiento necesita un examen más detenido y quizás incluso alguna aclaración adicional. Dejando de lado los apartados de dicha sentencia que se limitan a reafirmar determinados principios fundamentales del IVA, se puede observar que el Tribunal de Justicia formula dos argumentos para justificar las conclusiones a las que llegó, el primero en los apartados 34 a 35 y el segundo en párrafo 36.
37. Según el primer argumento , debe considerarse que el precio facturado incluye el IVA, de manera que el IVA percibido grava lo menos posible al proveedor, de acuerdo con el principio de que el IVA debe ser soportado únicamente por el consumidor final.
38. Según el segundo argumento , si las autoridades fiscales consideraran que el IVA no está incluido en el precio cobrado, eso entraría en conflicto «con la norma de que las autoridades fiscales no pueden cobrar un importe de IVA que supere el importe pagado por el sujeto pasivo». .
39. Aunque las palabras «el importe pagado por el sujeto pasivo» que utiliza el Tribunal de Justicia pueden resultar ambiguas, ya que pueden entenderse que se refieren al importe abonado en contraprestación por los bienes en cuestión -la contraprestación- o al IVA pagado por el comprador, creo, no obstante, que el término «importe» debe entenderse como una referencia clara aquí al IVA cobrado. ( 26 ) Por tanto, la norma mencionada debe entenderse en este sentido: las autoridades fiscales no pueden cobrar al proveedor más IVA que el IVA que el proveedor ha calculado y facturado correctamente al comprador. En consecuencia, dicho argumento es similar al primer argumento mencionado por el Tribunal, que se basa en el principio de neutralidad fiscal, entendido en ese contexto en su «sentido vertical». ( 27 ) De hecho, en ambos casos, la idea es que la carga del IVA no debería pesar sobre los operadores económicos.
40. En este sentido, esta solución podría resultar desconcertante si, como puede dar la impresión de que la ausencia de una referencia explícita a las circunstancias del caso, la solución alcanzada se aplicara a todas las situaciones en las que las transacciones no cumplen con las normas del IVA y, en particular, cuando, como en el presente caso, dos sujetos pasivos acordaron ocultar sus operaciones a las autoridades fiscales. En tal situación, la consecuencia lógica del hecho de que ocultaron su operación es que no tomaron en consideración ningún IVA. Dado que ambos saben que la transacción no estará sujeta al IVA y, por tanto, que el comprador no podrá deducir ningún IVA sobre el precio pagado, este último corresponde lógicamente, por parte del comprador, al coste que tendría. de lo contrario, excluido el IVA que en principio habría adelantado, y, por parte del proveedor, a la retribución que hubiera percibido, excluido el IVA, que normalmente habría sido recaudado y remitido. ( 28 ) De hecho, cuando dos sujetos pasivos acuerdan ocultar una operación realizada entre ellos con el fin de una actividad gravada, generalmente su objetivo es simplemente evadir el impuesto sobre la renta, pero no el IVA en sí mismo, ya que el IVA es , por definición, precisamente por el principio de neutralidad, neutral para ellos. La razón por la que no hacen una declaración de IVA es simplemente porque quieren evitar cualquier registro formal de la transacción para fines generales de ingresos (incluido el impuesto sobre la renta).
41. La situación es diferente cuando el comprador no sabe que el proveedor no va a remitir ningún IVA. De hecho, en tal caso, el comprador estará dispuesto en principio a pagar un precio correspondiente al que habría pagado por un bien o servicio similar, incluido el IVA, ya que el comprador es un consumidor final, en cuyo caso esperará soporta el IVA o que el comprador es un sujeto pasivo, en cuyo caso espera poder deducir este IVA. ( 29 )
42. Observo, sin embargo, que incluso en esta situación, la racionalidad económica defiende que, en determinadas circunstancias, el precio pagado podría no incluir ningún IVA. De hecho, el proveedor puede decidir no remitir el IVA precisamente para bajar su precio de venta sin reducir su margen y, por tanto, vender grandes cantidades de bienes o servicios rápidamente (la mayoría de las veces antes de desaparecer).
43. En mi opinión, existe otro caso en el que el enfoque adoptado en la sentencia Tulică y Plavoşin no sería necesariamente aplicable, y es simplemente cuando la administración tributaria no tiene información sobre el precio pagado. Dependiendo del método utilizado para reconstituir este precio, y en particular en los casos de comparación, el IVA debe o no considerarse no incluido en el precio así reconstituido. Todo depende del punto de comparación utilizado. ( 30 )
44. Todo ello ilustra que, desde la perspectiva de las medidas que se adoptarán para restablecer la situación que debería haber sido en ausencia de cualquier ilegalidad, no existe un método único que pueda aplicarse a todas las situaciones. ( 31 ) En particular, el enfoque adoptado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Tulică y Plavoşin parece ser válido solo cuando la transacción se llevó a cabo con compradores de los que era razonable esperar que ignoraran que las transacciones realizadas estaban sujetas al IVA. En efecto, sólo en esta situación se puede considerar razonablemente que el precio pagado habría sido el mismo que se habría pagado si esa transacción hubiera estado sujeta al IVA.
45. Por tanto, en mi opinión, el planteamiento adoptado en la sentencia Tulică y Plavoşin debe entenderse como aplicable únicamente en esa situación e, incluso en esa situación, como que solo establece una presunción que las autoridades fiscales pueden refutar si Aparece, por ejemplo, que el precio realizado se acerca más al que se pide, sin impuestos, de bienes o productos similares. ( 32 )
3. Sobre el tipo de enfoque que se utilizará para determinar las medidas que se adoptarán
46. Algunos pueden sentirse tentados a ir aún más lejos y considerar que, cuando los sujetos pasivos (es decir, las partes de una operación que no son consumidores finales) han ocultado fraudulentamente una operación, no debe pagarse el IVA. De hecho, desde una perspectiva económica, si se considera la cadena comercial completa, la consecuencia lógica del argumento basado en el principio de neutralidad sería que, en determinadas circunstancias, no es necesario en absoluto el pago del IVA al Estado miembro en cuestión para re -Establezca la situación como debería haber sido. ( 33 )
47. En particular, cuando la transacción tiene lugar entre dos sujetos pasivos, como en el caso de autos (la sentencia Tulică y Plavoşin no precisa si los compradores eran sujetos pasivos a efectos del IVA o no), es cierto que, si el Si la transacción se hubiera realizado como debería haber sido, el comprador habría pagado el IVA al proveedor, que luego lo habría remitido al Estado miembro en cuestión. Sin embargo, el comprador también habría deducido ese IVA del impuesto que habría recaudado sobre sus propias ventas (o habría obtenido la devolución del exceso de IVA pagado). ( 34 ) En consecuencia, como se ha explicado anteriormente, el IVA recaudado definitivamente por un Estado miembro habría permanecido igual al IVA recaudado en la fase de la transacción final, es decir, la que implica a un comprador que no va a utilizar los bienes o servicios. por la necesidad de sus operaciones gravadas. ( 35 ) Esta es la razón por la que, como subraya la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el IVA, que es un impuesto indirecto sobre el consumo, recae en última instancia únicamente en el consumidor. ( 36 )
48. En estas condiciones, cuando un Estado miembro solicita el pago del IVA a un proveedor que, a priori, no lo incluyó en el precio de venta y que, por lo tanto, no fue deducido posteriormente por el comprador, en primer lugar, este último podría finalmente cobrar más IVA. que el impuesto que se habría recaudado en ausencia del fraude. En segundo lugar, tal requisito reducirá necesariamente el beneficio del proveedor si no puede repercutir ese impuesto al comprador, lo que parece contrario al principio de neutralidad esbozado en el punto 38 de las presentes conclusiones. ( 37 )
49. Ciertamente, en la sentencia Tulică y Plavoşin, la Corte coincidió en que la cuestión de las medidas a adoptar para remediar la situación puede variar en función de si el proveedor tiene derecho o no a recuperar del comprador el IVA reclamado por las autoridades fiscales, precisamente para garantizar esta neutralidad. Sin embargo, la existencia de tal posibilidad no resuelve el problema, sino que podría traspasarlo al comprador, que pudo haber actuado de buena fe. De hecho, el comprador podría haber ignorado legítimamente que, por ejemplo, el proveedor no había incluido el IVA en el precio, o que lo había incluido pero tenía la intención de no remitirlo. Por tanto, el comprador podría haber pagado un precio idéntico al que habría pagado si la operación hubiera sido ab initio sujeta al IVA y, en consecuencia, ya hubiera ejercido su derecho de deducción del importe del IVA mencionado en la factura emitida, cuando el proveedor va a reclamar la devolución del IVA exigido por las autoridades fiscales. ( 38 )
50. Se podría sugerir, a su vez, que se debería permitir al comprador, a cambio, deducir el IVA pagado de determinada manera por segunda vez, de modo que siga siendo neutral para ese comprador. Sin embargo, ello penalizaría al Estado miembro afectado, ya que la deducción efectuada por el comprador sería superior al IVA remitido. ( 39 ) En mi opinión, ni los compradores ni los Estados miembros (y, por tanto, indirectamente, sus contribuyentes) deberían sufrir las consecuencias de la ilegalidad cometida, incluso de buena fe, por los proveedores. Desde esa perspectiva, si se ha de considerar que el IVA en última instancia debe recaer únicamente en los consumidores como exige el principio de neutralidad, restaurar la situación a lo que debería haber sido en ausencia de la ilegalidad cometida requeriría una apreciación para de antemano sobre si procede la condonación del IVA, habida cuenta de la fase de producción en la que se llevó a cabo la infracción y del tipo de infracción cometida. ( 40 )
51. Sin embargo, aunque este enfoque es coherente desde una perspectiva puramente económica que se centraría en la cadena comercial en su conjunto y los fundamentos teóricos de todo el sistema del IVA, considero que tal perspectiva debe dar paso a las realidades prácticas de el sistema, que a su vez debe centrarse en las obligaciones que asume cada sujeto pasivo.
52. Desde el punto de vista jurídico , en efecto, la cuestión de qué medidas deben adoptarse para remediar una situación debe evaluarse únicamente a la luz de las obligaciones que no han sido respetadas por el interesado. ( 41 ) No es necesario evaluar si el IVA se habría deducido posteriormente o no o si los Estados miembros recibirán finalmente más IVA del que se habría recaudado en ausencia del fraude. La única cuestión relevante es si, en el caso de transacciones encubiertas, el impuesto relativo a estas transacciones debe calcularse a partir de la premisa de que el IVA estaba incluido en las sumas recaudadas por el proveedor con respecto a esta transacción.
53. En esencia, dado que cada sujeto pasivo debe cumplir con la normativa del IVA, en el caso de que no se hayan sometido al IVA estas operaciones, restaurar la situación implica exigir a este último que pague el IVA correspondiente. Desde esta perspectiva, la noción de obligación de remediar la situación no pretende neutralizar los efectos de la ilegalidad cometida, sino que pretende pura y simplemente obligar al sujeto pasivo a cumplir la normativa del IVA independientemente de cualquier contraprestación relacionada con la declaración. sobre el impuesto o la neutralidad competitiva.
54. Si bien esta cuestión nunca se ha planteado claramente ante el Tribunal, considerar que las medidas a adoptar para restablecer la situación en cuestión deben evaluarse a la luz del impacto del fraude a lo largo de la cadena comercial constituiría un cambio bastante radical en la jurisprudencia existente. En efecto, incluso si, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la consideración de las realidades económicas y comerciales es un criterio fundamental para la aplicación del régimen común del IVA, ( 42 ) me parece que el enfoque adoptado por el Tribunal, al menos en lo que se refiere al pago de dicho impuesto, siempre ha sido implícito considerar que la determinación de las medidas a adoptar para restablecer la situación debe evaluarse al nivel específico de cada sujeto pasivo y, por tanto, de cada etapa. de la cadena comercial. ( 43 )
55. Sin embargo, esta dicotomía entre un enfoque de las medidas a adoptar que sería económico y global por un lado y un enfoque jurídico basado en la situación individual de cada sujeto pasivo por otro, ilustra, por las razones antes expuestas. , que el enfoque adoptado en la sentencia Tulică y Plavoşin no puede justificarse por el principio de neutralidad. De hecho, en cuanto se considere que las medidas a adoptar deben evaluarse a nivel de cada sujeto pasivo, sin que se determine si, globalmente, el fraude ha tenido consecuencias sobre la rentabilidad del IVA, las soluciones adoptado no será necesariamente económicamente neutral.
56. Esto es especialmente evidente en lo que respecta a la distinción que se establece en dicha sentencia en función de si la legislación nacional permite o no al proveedor recuperar del comprador el IVA reclamado por las autoridades fiscales, ya que es difícil comprender cómo el hecho de que el proveedor puede recuperar del comprador el IVA reclamado por las autoridades tributarias podría descartar la posibilidad de que el IVA haya sido recaudado, pero no remitido por ese proveedor y que, por tanto, haya sido incluido en el precio, pero no remitido. También parece difícil justificar la solución adoptada basándose únicamente en el principio de neutralidad, ya que el Tribunal no pretendió determinar cuáles serán las consecuencias que se derivarán para el adquirente, que puede haber actuado de buena fe, del hecho de que el El proveedor podría tener derecho a recuperar del comprador el IVA reclamado por las autoridades fiscales. ( 44 )
57. En mi opinión, la única forma de respetar plenamente el principio de neutralidad en el sentido que le dio el Tribunal de Justicia en la sentencia Tulică y Plavoşin habría sido exigir a los Estados miembros que, en primer lugar, dispusieran que el proveedor pudiera recuperar el El IVA reclamado por las autoridades fiscales al comprador, pero solo si de las circunstancias del caso se puede inferir razonablemente que este impuesto no estaba incluido en el precio y, en segundo lugar, que ese comprador puede, cuando este último razonablemente podría haberlo ignorado. del fraude, deducir la diferencia entre el IVA ya deducido, calculado sobre la base del precio pagado, y el IVA reclamado posteriormente. Sin embargo, dado que esta cuestión no surge directamente en el presente caso, no es necesario considerarlo más a fondo.
58. No obstante, uno se queda con la conclusión de que el enfoque más práctico que se puede adoptar a nivel individual en caso de fraude es si es obvio que el precio pagado no incluía el IVA, ya que no habría tenido sentido que los comerciantes incluyeran eso. Visto desde esa perspectiva, debe entenderse que el enfoque adoptado en la sentencia Tulică y Plavoşin se basa en el supuesto de que el comprador no fue informado de la ilegalidad cometida por el proveedor.
59. Por tanto, debe entenderse que el razonamiento del Tribunal de Justicia en la sentencia Tulică y Plavoşin se refiere únicamente a la situación en la que el comprador no tiene motivos para sospechar que el proveedor no va a remitir ningún IVA y que establece, en esa situación específica, un presunción con el fin de simplificar la tarea de las autoridades tributarias. ( 45 ) No obstante, dicha presunción se considerará refutable en el sentido de que si se pueden aportar pruebas, con referencia a los precios habitualmente cobrados por el producto o servicio en cuestión, de que el precio no incluía el IVA, la presunción de que el precio concluyó entre las partes incluido el IVA se anulará.
60. Dado que, como se ha explicado anteriormente, en el presente caso se desprende del expediente de la Corte que las partes acordaron ocultar sus transacciones, no procede la presunción establecida en la sentencia Tulică y Plavoşin. Dadas las circunstancias, más bien debe presumirse que el precio pagado no incluía el IVA, a menos que, por ejemplo, las partes puedan demostrar que este precio se acerca al precio que se habría pagado si la transacción hubiera estado sujeta al IVA. En este último caso, si, por lo tanto, CB puede demostrar que la remuneración global que recibió por estos servicios corresponde sustancialmente al precio en el mercado relevante de dichos servicios (incluido el IVA) que prevalecía en ese momento, las autoridades fiscales serían entonces obligado a proceder sobre la base de que esta suma incluye necesariamente el IVA.
V. Conclusión
61. En estas circunstancias, propongo responder a la cuestión planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Tribunal Superior de Justicia de Galicia, España) en el sentido de que los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre 2006 sobre el régimen común del impuesto sobre el valor añadido, leído a la luz de los principios de neutralidad, de prohibición de la evasión fiscal y del abuso de derechos, y de prohibición de la distorsión ilegal de la competencia, no se opone a la legislación nacional, en las circunstancias de el caso controvertido en el litigio principal (a saber, el de una operación encubierta realizada entre dos sujetos pasivos en el ejercicio de su actividad que da lugar a un derecho a deducción), del cálculo del IVA adeudado sobre la premisa de que no ha sido incluido en el precio cobrado. En estas circunstancias, sin embargo, la legislación nacional también debe prever que el contribuyente pueda refutar esta premisa aportando pruebas en contrario, en particular, comparando el precio pagado con los precios vigentes (IVA incluido) por bienes similares o servicios.
