Texto provisional
OPINIÓN DEL ABOGADO GENERAL
KOKOTT
presentadas el 22 de abril de 2021 ( 1 )
Caso C – 80/20
Wilo Salmson France SAS
v
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunalul Bucureşti (Tribunal Regional, Bucarest, Rumanía))
(Petición de decisión prejudicial – Legislación fiscal – IVA – Directiva 2006/112 / CE – Artículo 167 y artículo 178 (a) – Origen del derecho de deducción – Hora de origen del derecho de deducción – Posesión de una factura como requisito de fondo – Diferenciación de los requisitos formales para el derecho a deducción – Directiva de devolución (Directiva 2008/9 / CE) – Artículo 14, apartado 1, letra a), y artículo 15 – Fuerza ejecutiva de una decisión de denegación incontestada – Consecuencias jurídicas de la cancelación (anulación) y reemisión de facturas)
I. Introducción
1. Una empresa presentó una solicitud de devolución en Rumanía en 2012. Solo se emitió una factura en 2012, pero aparentemente no se emitió en la debida forma. Se rechazó la solicitud de devolución para 2012, tras lo cual la factura se canceló (anuló) y se volvió a emitir en 2015, y se presentó una nueva solicitud de devolución para 2015, sobre la cual debe adoptarse una decisión. El tribunal no está seguro de cuándo surgió el derecho a la deducción y cuándo debería haberse presentado la solicitud de reembolso.
2. El Tribunal tiene aquí la oportunidad de responder a una de las cuestiones más importantes del Derecho del IVA en la práctica, a saber, si el derecho de deducción de una empresa depende de la posesión de una factura.
3. En caso de respuesta afirmativa a dicha pregunta, la necesidad de poseer factura también es importante en cuanto al período impositivo en el que se debe ejercer el derecho a deducción o presentar la solicitud de devolución. Si la factura inicial se corrige en una fecha posterior y se supone que la corrección tiene efecto retroactivo, sería cuando se retuvo la factura incorrecta (en este caso 2012); de lo contrario sería cuando se retuvo la factura corregida (en este caso 2015). Sin embargo, si la pregunta anterior se responde negativamente, dependerá únicamente del suministro de los bienes o servicios (en este caso en 2012).
4. Si el derecho a deducción está sujeto a determinados plazos (ya sea en forma de determinados plazos de aplicación, como en este procedimiento de devolución de conformidad con la Directiva 2008/9 / CE, o en forma de plazos de prescripción), es importante saber cuándo comienzan a correr esos límites de tiempo. Esto da lugar a una pregunta asociada, a saber, si hay un momento concreto en el que el sujeto pasivo debe ejercer el derecho a deducción o si es libre de decidir cuándo hacerlo solicitando a su contraparte que emita una nueva factura. y anule la antigua factura, así como las cuestiones de procedimiento, si la solicitud de devolución del IVA presentada ha sido denegada posteriormente mediante resolución ejecutiva.
II. Marco legal
A. Derecho de la UE
– Directiva 2006/112
5. El artículo 63 de la Directiva 2006/112 / CE sobre el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ( 2 ) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA») regula cuándo se produce el hecho imponible y cuándo pasa a ser imponible el IVA de la siguiente manera:
"El hecho imponible se producirá y el IVA será imponible cuando se suministren los bienes o los servicios".
6. El artículo 167 de la Directiva del IVA que regula el origen del derecho a deducción establece:
"Un derecho de deducción surgirá en el momento en que el impuesto deducible sea exigible".
7. No obstante, el artículo 178 de la Directiva regula el ejercicio del derecho a deducción de la siguiente manera:
«Para ejercer el derecho a deducción, el sujeto pasivo debe reunir las siguientes condiciones:
a) a efectos de las deducciones previstas en la letra a) del artículo 168, en relación con el suministro de bienes o servicios, deberá estar en posesión de una factura redactada de conformidad con las Secciones 3 a 6 del Capítulo 3 del Título XI;
[…]
f) cuando se le requiera pagar el IVA como cliente en los casos en que se apliquen los artículos 194 a 197 o el artículo 199, deberá cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro. ».
8. Las modificaciones de una factura están cubiertas por el artículo 219 de la Directiva del IVA, que establece:
"Cualquier documento o mensaje que modifique y se refiera de manera específica e inequívoca a la factura inicial se tratará como una factura".
9. El artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA regula el alcance sustantivo del derecho a deducción:
« En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las operaciones gravadas de un sujeto pasivo, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del IVA lo siguiente: él está obligado a pagar:
a) el IVA adeudado o pagado en dicho Estado miembro por las entregas que reciba de bienes o servicios, realizadas o por realizar por otro sujeto pasivo. ».
10. El artículo 169, letra a), de la Directiva amplía ese derecho de deducción:
« Además de la deducción a que se refiere el artículo 168, el sujeto pasivo tendrá derecho a la deducción del IVA mencionado en el mismo en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para los siguientes fines:
a) operaciones relativas a las actividades contempladas en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9, realizadas fuera del Estado miembro en el que se adeuda o pague dicho impuesto, respecto de las cuales el IVA sería deducible si se hubieran realizado dentro de ese Estado miembro ».
11. El artículo 170 de la Directiva del IVA aclara que, aunque no pueda ejercer el derecho a deducción, el sujeto pasivo tiene derecho a obtener una devolución:
«Todos los sujetos pasivos que, en el sentido del artículo 1 de la Directiva 86/560 / CEE…, del artículo 2, apartado 1, del artículo 3 de la Directiva 2008/9 / CE… y del artículo 171 de la presente Directiva, no estén establecidos en el El Estado en el que adquieran bienes y servicios o importen bienes sujetos a IVA tendrá derecho a obtener la devolución de dicho IVA en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para los siguientes fines:
a) las operaciones a que se refiere el artículo 169; … '
12. El artículo 171, apartado 1, de la Directiva del IVA establece el procedimiento para la devolución del IVA a los sujetos pasivos que no realicen operaciones en el interior:
« El IVA se reembolsará a los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que compren bienes y servicios o importen bienes sujetos al IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, de conformidad con las normas de desarrollo establecidas en la Directiva 2008 / 9 / CE. ».
– Directiva 2008/9
13. Artículo 5 de la Directiva 2008/9 / CE por el que se establecen las normas detalladas para la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112 / CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución pero establecidos en otro Estado miembro ( 3 ) («la Directiva sobre devoluciones») aclara el vínculo con la Directiva sobre el IVA.
« Cada Estado miembro reembolsará a cualquier sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro de devolución el IVA aplicado por los bienes o servicios que le hayan suministrado otros sujetos pasivos en ese Estado miembro o por la importación de bienes en ese Estado miembro. , en la medida en que dichos bienes y servicios se utilicen para los fines de las siguientes transacciones:
a) las operaciones a que se refieren las letras a) yb) del artículo 169 de la Directiva 2006/112 / CE;
b) transacciones a una persona responsable del pago del IVA de conformidad con los artículos 194 a 197 y el artículo 199 de la Directiva 2006/112 / CE, según se aplique en el Estado miembro de devolución.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6, a efectos de la presente Directiva, el derecho a la devolución del impuesto soportado se determinará de conformidad con la Directiva 2006/112 / CE aplicada en el Estado miembro de devolución. ».
14. El artículo 10 de la Directiva de devolución permite al Estado miembro de devolución solicitar que se presenten documentos adicionales con la solicitud.
« Sin perjuicio de las solicitudes de información con arreglo al artículo 20, el Estado miembro de devolución podrá exigir al solicitante que presente por medios electrónicos una copia de la factura o del documento de importación con la solicitud de devolución cuando la base imponible de una factura o documento de importación sea de 1 EUR. 000 o más o su equivalente en moneda nacional. Cuando la factura se refiera al combustible, el umbral es de 250 EUR o su equivalente en moneda nacional. ».
15. El artículo 14 de la Directiva de devolución, que especifica el contenido de la solicitud de devolución, establece:
«1. La solicitud de devolución se referirá a lo siguiente:
(a) la compra de bienes o servicios que se facturaron durante el período de devolución, siempre que el IVA se haya cobrado antes o en el momento de la facturación, o respecto de los cuales el IVA se haya cargado durante el período de devolución, siempre que la compra se facturó antes de que se aplicara el impuesto; … '
16. El artículo 15, apartado 1, de la Directiva de devolución, que regula la fecha límite para la presentación de una solicitud de devolución, establece:
«La solicitud de devolución se presentará al Estado miembro de establecimiento a más tardar el 30 de septiembre del año natural siguiente al período de devolución. La solicitud se considerará presentada únicamente si el solicitante ha cumplimentado toda la información requerida en virtud de los artículos 8, 9 y 11.… ».
17. El artículo 23 de la Directiva de devolución relativo a la denegación de la solicitud de devolución establece:
«1. Cuando la solicitud de devolución sea rechazada total o parcialmente, el Estado miembro de la devolución notificará al solicitante junto con la decisión los motivos de la denegación.
2. El solicitante podrá presentar recursos contra las decisiones de denegación de una solicitud de devolución ante las autoridades competentes del Estado miembro de devolución en las formas y dentro de los plazos establecidos para los recursos en el caso de solicitudes de devolución de personas establecidas en ese Estado miembro. … '
B. Derecho rumano
18. El artículo 145 de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Ley nº 571/2003 sobre el Código Fiscal, "el Código Fiscal") regula el derecho de los sujetos pasivos a deducir el IVA en las compras.
19. El artículo 146 del Código Tributario establece que el sujeto pasivo debe estar en posesión de una factura para ejercer ese derecho.
20. El artículo 147 2, apartado 1, letra a), del Código Fiscal permite a los sujetos pasivos residentes en un Estado miembro distinto de Rumanía y no obligados a registrarse a efectos del IVA en Rumanía obtener la devolución del IVA aplicado a las importaciones en Rumanía y a la compra. de bienes / servicios en Rumania.
21. El artículo 49, apartado 15, de la Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (Decreto del Gobierno n. ° 44/2004 sobre la aplicación del Código Tributario) prevé la presentación de una solicitud de reembolso en relación con las compras de bienes o servicios facturados dentro del período de reembolso y pagados para antes de que se presente la solicitud de reembolso 'y para' las facturas no pagadas antes de que se presente la solicitud de reembolso se incluirán en las solicitudes de reembolso para los períodos en los que se pagaron '.
22. El artículo 49, apartado 16, de dicho Decreto establece que «sin perjuicio de las operaciones contempladas en el punto 15 …, la solicitud de devolución también podrá referirse a facturas o documentos de importación no cubiertos por solicitudes de devolución anteriores que se refieran a operaciones completadas durante el año natural en cuestión'.
III. Procedimiento principal
23. ZES Zollner Electronic SRL (en lo sucesivo, «ZES»), empresa establecida y registrada a efectos del IVA en Rumanía, suministra a Pompas Salmson SAS productos producidos en Rumanía. Pompas Salmson es una empresa con derecho a deducción cuya actividad económica tiene su sede en Francia. No está establecido ni registrado a efectos del IVA en Rumanía.
24. Pompas Salmson también celebró un contrato con ZES para la compra de herramientas, que ZES vendió a Pompas Salmson SAS y que Pompas Salmson puso a continuación a ZES para la fabricación de los productos suministrados posteriormente a Pompas Salmson («herramientas»).
25. ZES emitió facturas en 2012 con respecto a la venta de esa herramienta, sobre la que se cargó el IVA. No está claro si Pompas Salmson pagó esas facturas y cuándo.
26. Pompas Salmson solicitó la devolución del IVA pagado en Rumanía de conformidad con la Directiva de devolución y el artículo 147 2, apartado 1, letra a), del Código Fiscal, leído en combinación con el artículo 49 del Decreto gubernamental nº 44/2004.
27. Mediante resolución de 14 de enero de 2014, las autoridades fiscales rumanas denegaron la solicitud de devolución correspondiente al período comprendido entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de diciembre de 2012 por la suma de 449 538,38 leu rumanos (RON) (aproximadamente 92 000 EUR) en motivos relacionados con los documentos que acompañan a la solicitud y el hecho de que las facturas adjuntas aparentemente ( 4 ) no cumplían los requisitos legales. Según las autoridades rumanas, no existía prueba del pago de las facturas presentadas, lo que seguía siendo un requisito de la legislación vigente en ese momento. En opinión de las autoridades rumanas, las facturas en sí estaban todas en debida forma.
28. En cualquier caso, ZES canceló las facturas emitidas inicialmente (en 2012) y emitió nuevas facturas en 2015 por la venta de las herramientas.
29. Pompas Salmson fue absorbida por Wilo France SAS en 2014. Esta operación dio lugar a Wilo Salmson France SAS (en lo sucesivo, «la demandante»).
30. En noviembre de 2015, el solicitante presentó una solicitud de devolución del IVA sobre la base de las nuevas facturas emitidas por ZES para el período comprendido entre el 1 de agosto de 2015 y el 31 de octubre de 2015. Las autoridades fiscales denegaron la solicitud de devolución del IVA por infundada , indicando que la demandante no había cumplido con el artículo 49, apartado 16, del Decreto gubernamental nº 44/2004 y ya había solicitado la devolución de las facturas.
31. La demandante interpuso un recurso contra dicha decisión el 13 de junio de 2016, que la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DRFP) București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (Dirección General Regional de Finanzas Públicas de Bucarest – Administración fiscal para contribuyentes no residentes) , Rumania) desestimado por infundado. Declaró que el IVA mencionado en la solicitud de devolución ya había sido objeto de una solicitud de devolución diferente y que las operaciones para las que se había presentado la solicitud de devolución del IVA se referían a 2012, no a 2015. La demandante inició un procedimiento contra esa decisión.
IV. Petición de decisión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal
32. Mediante auto de 19 de diciembre de 2019, el Tribunalul București (Tribunal Regional de Bucarest), conocedor del litigio, remitió al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1. En cuanto a la interpretación del artículo 167 de la Directiva 2006/112 / CE, leído conjuntamente con el artículo 178 de la misma, ¿se distingue entre el momento en que surge el derecho a deducción y el momento en que se ejerce en relación con la forma en que el sistema de IVA opera?
A tal efecto, es necesario aclarar si el derecho a la deducción del IVA puede ejercerse cuando no se haya emitido factura fiscal (válida) por compras de bienes.
2. En cuanto a la interpretación de los artículos 167 y 178 de la Directiva 2006/112 / CE, en relación con la primera alternativa del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2008/9 / CE, ¿cuál es el punto de referencia procesal? para determinar la licitud del ejercicio del derecho a la devolución del IVA?
A tal fin, es necesario aclarar si puede presentarse una solicitud de devolución por el IVA que se hizo exigible antes del «período de devolución» pero que se facturó durante el período de devolución.
3. En lo que respecta a la interpretación de la primera alternativa del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2008/9, en relación con los artículos 167 y 178 de la Directiva 2006/112, ¿cuáles son los efectos de la anulación de facturas y la emisión de nuevas facturas con respecto a las compras de bienes realizadas antes del "período de devolución" sobre el ejercicio del derecho a la devolución del IVA relativo a esas compras?
A tal efecto, es necesario aclarar si, en caso de anulación, por parte del proveedor, de las facturas inicialmente emitidas para la compra de bienes y la emisión de nuevas facturas por ese proveedor en una fecha posterior, el ejercicio del derecho del destinatario para solicitar un reembolso del IVA relacionado con las compras debe estar vinculado a la fecha de las nuevas facturas, en una situación en la que la anulación de las facturas iniciales y la emisión de las nuevas facturas no están bajo el control del destinatario pero queda exclusivamente a discreción del proveedor.
4. ¿Puede la legislación nacional supeditar la devolución del IVA concedida en virtud de la Directiva 2008/9 a la imputación del IVA en una situación en la que se emite una factura corregida durante el período de solicitud? ».
33. La demandante, Rumanía y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas en el procedimiento ante el Tribunal.
V. Evaluación jurídica
A. Admisibilidad de la petición de decisión prejudicial
34. Rumanía pone en duda la admisibilidad de la petición de decisión prejudicial, alegando que el órgano jurisdiccional remitente presentó incorrectamente los hechos del procedimiento principal. Rumanía sostiene que la solicitud de devolución fue denegada en 2012 no debido a la ausencia de facturas correctas, sino a la ausencia de comprobantes de pago de las facturas; que esto seguía siendo un requisito de la legislación (nacional) vigente en ese momento; que, en virtud de una norma transitoria, esas solicitudes podrían haberse vuelto a presentar antes del 30 de septiembre de 2014, esta vez sin comprobante de pago, lo que el solicitante no hizo; y que, a falta de una factura inexacta, todas las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente son obsoletas y el Tribunal de Justicia no puede darles una respuesta útil.
35. Al Tribunal de Justicia le resulta difícil interpretar correctamente el Derecho de la UE si los hechos no se presentan correctamente. Si no hay errores de facturación, entonces, como sostiene con razón Rumanía, no surge ninguna de las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente. Además, no está claro qué condiciones del artículo 226 de la Directiva del IVA no se cumplieron aquí. Sin embargo, las respuestas a las preguntas planteadas dependen de si las facturas eran correctas y simplemente no estaban fechadas o si, por ejemplo, el IVA no se había indicado por separado.
36. Además, es jurisprudencia reiterada que, en los procedimientos con arreglo al artículo 267 TFUE, que se basan en una clara separación de funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, este último sólo está facultado para pronunciarse sobre la interpretación o la validez de una disposición del Derecho de la Unión sobre la base de los hechos que le haya presentado el órgano jurisdiccional remitente. ( 5 ) Por tanto, en lo que respecta a los supuestos errores de hecho de la resolución de remisión, no corresponde al Tribunal de Justicia sino al órgano jurisdiccional nacional conocer los hechos que han dado lugar al litigio y establecer las consecuencias que tienen para el juicio que debe emitir. ( 6 )
37. En consecuencia, la resolución de remisión es admisible y las cuestiones planteadas deben responderse sobre la base de que la solicitud de devolución de 2012 fue denegada por facturas inexactas, cuyo fondo corresponde, no obstante, al órgano jurisdiccional remitente. verificar.
B. Las cuestiones planteadas
38. La presente resolución de remisión se refiere a una solicitud de devolución con arreglo a la Directiva de devolución que fue denegada en 2012 y reenviada en 2015, después de que las facturas iniciales (2012) hubieran sido canceladas y emitidas de nuevo en 2015. En sus cuatro cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente desea en última instancia establecer el momento correcto para la devolución del IVA cobrado en el precio al destinatario del suministro (el solicitante) para suministros en 2012.
39. Aunque sólo las preguntas 2 a 4 se refieren a la Directiva sobre devoluciones, mientras que la primera pregunta se refiere al momento en que se ejerce el derecho a deducción, también debe responderse, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, como una cuestión preliminar necesaria.
40. Como ha aclarado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, la Directiva de devolución no tiene por objeto definir las condiciones para el ejercicio del derecho a la devolución, ni el alcance de ese derecho. El artículo 5, párrafo segundo, de la Directiva de devolución establece que, sin perjuicio del artículo 6 de dicha Directiva, el derecho a la devolución del IVA pagado como impuesto soportado se determinará de conformidad con la Directiva del IVA, tal como se aplique en el país miembro. Estado de devolución. ( 7 ) Por tanto, la Directiva del IVA determina el crédito sustantivo y la Directiva de devolución regula el procedimiento utilizado caso por caso para atender ese crédito sustantivo de conformidad con el artículo 170 de la Directiva del IVA para sujetos pasivos no residentes en el Estado miembro de devolución (dentro de el significado del artículo 3 de la Directiva de devolución). ( 8 )
41. En consecuencia, el derecho a la devolución con arreglo a la Directiva de devolución de un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro es la contraparte del derecho de dicho sujeto pasivo, establecido por la Directiva 2006/112, a deducir el IVA soportado en su propio Estado miembro. ( 9 )
42. Por tanto, el momento en que el derecho a deducción previsto en los artículos 167 y siguientes. de la Directiva del IVA surgió y debería haber sido ejercido por el solicitante es un factor decisivo, del que depende la respuesta a la pregunta que subyace a todas las cuestiones planteadas, es decir, si el solicitante ejerció su derecho de deducción en 2015 en lo que respecta a la entrega de herramientas en 2012 en el período de reembolso correcto de conformidad con el artículo 14 de la Directiva de reembolsos (y antes del plazo estipulado en el artículo 15 de la Directiva de reembolsos).
43. Esa pregunta es de particular importancia para el tribunal, ya que las facturas iniciales (aparentemente incorrectas) emitidas en 2012 para los suministros en 2012 fueron canceladas y reemitidas en 2015. En ese sentido, la respuesta a todas las preguntas es válida y no importancia de una factura al derecho de deducción (ver sección C.). En otras palabras, si no se requiere factura, el hecho de que fuera incorrecta carece de importancia, como lo es el hecho de que fue cancelada y emitida de nuevo correctamente.
44. Por tanto, el primer punto a aclarar es la importancia de una factura al derecho de deducción (ver apartados C.1. Y C.2.). Esto determinará si el derecho a deducción está condicionado al requisito establecido en el artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA, de que el sujeto pasivo debe poseer una factura , como constató el Tribunal en sus sentencias Volkswagen ( 10 ) y Biosafe , ( 11 ) o si dicho requisito ha quedado obsoleto a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia en Vădan ( 12 ) (véase la sección C.3.). Luego hay que decidir si el hecho de que la factura fuera incorrecta y el proveedor la canceló (anuló) y volvió a emitirla en 2015 cambia eso (ver sección C.4.). Sin embargo, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, los aspectos sustantivos (ver sección C.4.a.) y los aspectos procesales (ver sección C.4.b.) deben ser considerados aquí para tener en cuenta el plazo de presentación de solicitudes. estipulado en el artículo 15 de la Directiva sobre devoluciones y la aplicabilidad de una decisión de denegación incontestable por parte de las autoridades fiscales (véase el artículo 23 de la Directiva sobre devoluciones).
45. Una vez aclarados estos puntos, responder a las cuestiones relativas al período de devolución correcto en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva sobre devoluciones (preguntas 2 a 4 de la solicitud de decisión prejudicial) será sencillo asunto (ver sección D.).
C. Momento de origen del derecho a deducción (pregunta 1)
46. Por tanto, es necesario aclarar cuándo surgió el derecho de deducción de la demandante. Los problemas que plantea la determinación del período correcto en el que se debe ejercer el derecho a deducción se deben a la existencia y redacción de dos reglas, a saber, la regla sobre el origen del derecho a deducción del artículo 167 de la Directiva del IVA y la regla sobre la ejercicio del derecho a deducción previsto en el artículo 178, letra a), de dicha Directiva. Así lo ilustra claramente la primera cuestión del órgano jurisdiccional remitente.
47. El artículo 167 de la Directiva del IVA establece que un derecho de deducción (por parte del destinatario de la prestación) surge en el momento en que el impuesto deducible se convierte en exigible (y el proveedor, por tanto, se convierte en responsable del pago del impuesto, véase el artículo 63 de la Directiva del IVA). Considerando que, en principio, el artículo 167 de la Directiva IVA conlleva una obligación simultánea de pago del impuesto por parte del proveedor y un derecho de deducción por parte del destinatario de la prestación, el artículo 178 de la Directiva IVA modifica ese principio, ya que la aplicación exitosa requiere no solo que el proveedor sea responsable del pago del impuesto, sino también que el destinatario del suministro tenga una factura. Además, la factura debe elaborarse de acuerdo con determinados requisitos formales (como los especificados en el artículo 226 de la Directiva del IVA).
48. Por tanto, el derecho a deducción se originó en la entrega de los bienes o servicios, de conformidad con los artículos 167 y 63 de la Directiva del IVA. Eso habría sido en 2012 y la aplicación en 2015 estaría finalmente fuera de plazo de conformidad con el artículo 15 de la Directiva de devoluciones. Como el Tribunal ya ha determinado en varias ocasiones, ( 13 ) ese plazo es un plazo obligatorio. O depende de la posesión de una factura de acuerdo con el artículo 178 de la Directiva del IVA, en cuyo caso el derecho de deducción surgió en 2012, si la factura no tenía que cumplir con todos los requisitos formales del artículo 226 de la Directiva del IVA. , o en 2015, ya que solo entonces se emitió una factura en este caso que aparentemente cumplía con todos los requisitos del artículo 226.
49. Creo que la segunda alternativa, que es necesario tener una factura, es correcta y que las deficiencias formales no excluyen el derecho a deducción y también pueden subsanarse retroactivamente. En mi opinión, debe establecerse una distinción entre el origen del derecho de deducción en principio (véase el apartado 1) y el origen del derecho de deducción en un importe determinado (véase el apartado 2). Además, si se examina más de cerca, esa proposición por sí sola es coherente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la corrección retroactiva de facturas formalmente incorrectas (véase la sección 3.). Eso significa que, aunque la cancelación (anulación) de una factura es posible en virtud del derecho civil, no influye en el momento de origen del derecho de deducción (ver sección 4.).
1. Origen del derecho a deducción en principio
50. Un examen más detenido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia muestra que hasta la fecha se ha pronunciado principalmente sobre el origen del derecho a deducción en principio . El Tribunal ha concluido que el derecho a la deducción y, en consecuencia, a la devolución es parte integrante del régimen del IVA y, en principio, no puede estar limitado. Ese derecho se puede ejercer inmediatamente con respecto a todos los impuestos aplicados a las transacciones de insumos. ( 14 ) Según reiterada jurisprudencia del Tribunal, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se permita la deducción o devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos de fondo, incluso si el sujeto pasivo no ha cumplido algunos de los requisitos formales. requisitos. ( 15 ) La única excepción debe ser cuando el incumplimiento de dichos requisitos formales haya impedido efectivamente la presentación de pruebas concluyentes de que se cumplieron los requisitos sustantivos. ( 16 )
51. El artículo 168, letra a), de la Directiva IVA se refiere, además, a la deducción del «IVA adeudado o pagado». Eso significa el IVA adeudado al Estado o pagado al Estado por el proveedor. Según ese esquema, el destinatario del suministro no adeuda el IVA, pero sí le debe a su contraparte el precio acordado.
52. Esta regla ilustra el espíritu y la finalidad del derecho a deducción. Dado que el IVA es un impuesto sobre el consumo ( 17 ) y dada la técnica de imposición indirecta aplicada, el derecho de deducción libera a los destinatarios de las entregas con un derecho de deducción de la carga del IVA que se les cobra en el precio adeudado por otra persona ( el proveedor).
53. Si este concepto se toma al pie de la letra, el criterio debería ser el pago efectivo del precio por parte de la demandante, ya que sólo entonces se carga realmente (indirectamente) el IVA. Sin embargo, la norma promulgada en el artículo 167 bis de la Directiva del IVA ilustra que el legislador concede un derecho de deducción incluso antes del pago. Dicho artículo permite aplazar el derecho a la deducción hasta que se haya efectuado el pago, aunque la obligación del pago del impuesto sólo se origina en el cobro del precio. Eso solo tiene sentido si se puede ejercer un derecho de deducción antes del pago en otros casos.
54. Así, el legislador supone claramente que el destinatario de la entrega paga el IVA antes del pago del precio, pero después de la entrega de los bienes o servicios. En ese momento, el derecho de deducción ya ha surgido en principio .
2. Origen del derecho a deducción en una cantidad determinada
55. Sin embargo, sigue siendo necesario aclarar el momento de origen del derecho de deducción en una cantidad determinada . La norma establecida en el artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA reviste una importancia decisiva a este respecto.
56. Ello se debe a que la mera entrega de los bienes o servicios no dice nada sobre el importe del IVA cobrado al destinatario de la entrega e incluido en el precio. Esto es evidente en el caso de los servicios en curso, cuyo contrato (contrato de suministro de electricidad, por ejemplo) simplemente establece el objeto del suministro, pero no las cantidades a suministrar. Además, hay otros casos en los que el precio adeudado (según el derecho civil) depende del importe facturado por el proveedor al finalizar el suministro (por ejemplo, cuando un abogado factura los servicios por horas o de forma contingente).
57. Sin embargo, si la entrega de los bienes o servicios por parte del proveedor aún no dice nada sobre el importe real en IVA cobrado al destinatario de la entrega, entonces es lógico que el legislador no solo vincule el derecho de deducción a la entrega. de los bienes o servicios, sino que también exige, en el artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA, que el destinatario del suministro «posea una factura». ( 18 )
58. Así, la necesidad de tener una factura también sirve para aplicar el principio de neutralidad consagrado en la Ley del IVA. El principio de neutralidad representa un principio fundamental ( 19 ) del IVA, inherente a su naturaleza de impuesto al consumo. Exige, entre otras cosas, que la empresa, que actúa como recaudador de impuestos en nombre del Estado, quede eximida fundamentalmente de la carga final del IVA, ( 20 ) en la medida en que la actividad económica desarrollada por la empresa esté orientada a sí misma ( en principio) hacia la realización de operaciones imponibles. ( 21 )
59. Quisiera llamar la atención una vez más aquí ( 22 ) sobre el concepto de desgravación del IVA, del que se desprende ( 23 ) que la deducción del impuesto soportado sólo es posible si el destinatario de la entrega soporta un gravamen del IVA. Sin embargo, el destinatario no soporta un cargo inmediatamente después del suministro de los bienes o servicios, sino solo después del pago de la contraprestación (véase el punto 53 anterior). La norma promulgada en el artículo 178, letra a), de la Directiva sobre el IVA se basa claramente en el concepto de que el pago se realiza generalmente con prontitud una vez emitida una factura, lo que significa que es posible incluso en ese momento presumir que el destinatario del suministro sostiene una carga puntual.
60. Esto se desprende fácilmente incluso de la jurisprudencia anterior del Tribunal de Justicia, en la que seguía afirmando explícitamente ( 24 ) que el derecho inmediato a la deducción se basa en el supuesto de que, en principio, los sujetos pasivos no efectúan el pago y, por tanto, lo hacen. no pagar el IVA soportado hasta que hayan recibido una factura u otro documento que pueda considerarse que sirve como factura, y que el IVA no puede considerarse imputable a una transacción determinada antes de que se haya pagado.
61. Después de todo, la medida en que el destinatario del suministro soporta (o mantendrá) un cargo al IVA sólo es evidente si el IVA en ese importe se incluyó en el cálculo de la contraprestación pagadera por el destinatario. Sin embargo, si el IVA se incluyó en la contraprestación, es evidente únicamente a partir de la relación jurídica subyacente a esa contraprestación y la facturación por el desempeño en virtud de esa relación. La transacción realizada se factura mediante la emisión de una factura.
62. En última instancia, la factura que debe retenerse de conformidad con el artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA es el medio verificable por el cual el cargo al IVA se transfiere del proveedor (que es responsable del pago del impuesto ) al destinatario del suministro (como parte del precio). Solo entonces el destinatario del servicio puede ver cuánto cree el proveedor que se le debe cobrar en IVA y luego puede reclamar una exención por ese monto.
63. Además, como ha señalado anteriormente el Tribunal, ( 25 ) la necesidad de disponer de una factura también permite a las autoridades fiscales controlar el pago del IVA y el impuesto soportado deducido. Cuantos más detalles contenga la factura, más eficaz será la supervisión por parte de las autoridades fiscales, como ilustra la lista muy completa que ahora se incluye en el artículo 226 de la Directiva del IVA.
64. En mi opinión, el Tribunal ya ha aclarado la importancia de la posesión de una factura como medio necesario para sostener el cargo y como condición para la exención del cargo a través del derecho de deducción en sus sentencias en Volkswagen ( 26 ). y Bioseguridad . ( 27 )
65. La sentencia Volkswagen se refería a un caso en el que las partes supusieron que sus operaciones estaban exentas del IVA. Las facturas que indicaban el IVA por separado solo se emitieron años después, una vez que se notó el error, y se presentó una solicitud de reembolso en virtud de la Directiva de reembolso. El Tribunal sostuvo ( 28 ) que, en estas circunstancias, era objetivamente imposible que el destinatario del suministro ejerciera su derecho a la devolución antes de ese ajuste, ya que, antes de eso, no había « estado en posesión de las facturas ni consciente de que se adeuda el IVA. Sólo tras este ajuste se cumplieron los requisitos de fondo y de forma que dieron lugar al derecho a la deducción del IVA ». En última instancia, el plazo establecido en el artículo 15 de la Directiva de devoluciones solo comenzó a correr una vez que se emitió una factura con el IVA indicado por separado.
66. La sentencia Biosafe se refería al derecho de deducción en caso de error mutuo en cuanto al tipo impositivo. Se supuso que era más bajo y el proveedor corrigió su factura años más tarde aumentando el monto del IVA establecido por separado. También en este caso, el Tribunal consideró ( 29 ) que era objetivamente imposible que el destinatario de la prestación ejerciera su derecho a la deducción antes de que se efectuara la corrección del IVA, ya que de antemano « no poseía los documentos que rectificaran las facturas iniciales y no conocía que se adeuda el IVA adicional. Sólo tras este ajuste se cumplieron los requisitos de fondo y de forma que dieron lugar al derecho a la deducción del IVA ». En definitiva, el plazo de prescripción en Derecho tributario respecto de ese importe adicional sólo empezó a contar a partir del momento en que se retenía una factura en la que dicho importe se indicaba por separado.
67. Tengo entendido que ambas sentencias del Tribunal de Justicia asumieron que un derecho de deducción ejecutorio no surge hasta que el destinatario de la entrega posea una factura en la que se indique el IVA que se le ha cobrado. Esto está en consonancia con el artículo 167 y el artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA.
3. Momento correcto para el ejercicio del derecho a deducción
68. El origen del derecho de deducción en principio se expresa en el artículo 167 de la Directiva del IVA y el origen del derecho de deducción en una determinada cantidad se expresa en el artículo 178. El momento correcto para ejercer el derecho de deducción y el tiempo a partir del cual los límites de tiempo comienzan a correr depende de cuándo se cumplen los requisitos de ambos artículos. Esto se desprende en última instancia del artículo 179 de la Directiva IVA, que no deja el ejercicio del derecho de deducción a la discreción del sujeto pasivo. Por el contrario, el derecho a la deducción sólo puede ejercerse en el período impositivo en el que se originó, tanto en principio como en una determinada cuantía.
69. De lo contrario, la norma establecida en el artículo 180 de la Directiva del IVA, que permite a los Estados miembros aplicar una norma diferente, carecería de sentido. De ello se desprende, como ya ha constatado el Tribunal de Justicia, ( 30 ) que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a la deducción se ejerza bien durante el período en el que se originó o durante un período más largo, sujeto al cumplimiento de determinadas condiciones y procedimientos determinados por su legislación nacional.
(a) de caso – del Tribunal de Justicia en la evidencia del derecho a la deducción en la forma de un informe de expertos
70. La sentencia del Tribunal de Justicia en Vădan , ( 31 ) que ha provocado cierta inseguridad jurídica, ( 32 ) no sugiere otra cosa. El Tribunal de Justicia declaró en el apartado 42 de dicha sentencia que la estricta aplicación de la exigencia sustantiva de la presentación de facturas entraría en conflicto con los principios de neutralidad y proporcionalidad, en la medida en que impediría de forma desproporcionada al sujeto pasivo beneficiarse de la neutralidad fiscal en sus operaciones.
71. A primera vista, podría suponerse que puede existir un derecho de deducción incluso sin factura y contrario a la redacción del artículo 178. Sin embargo, en una lectura más atenta, la Corte no se ha pronunciado así en ninguna parte de la sentencia citada.
72. En primer lugar, la «única» cuestión que tuvo que responder el Tribunal de Justicia en ese asunto era si un derecho a deducción puede basarse en una apreciación resultante de un informe pericial sobre el derecho de deducción habitual para ese tipo de obra. El Tribunal concluyó correctamente que no puede. El derecho a la deducción se basa en la carga real del IVA, no en la carga habitual del IVA. El experto solo pudo haber probado esto último mediante una evaluación.
73. En segundo lugar, el Tribunal de Justicia no respondió en ningún momento de dicho procedimiento a la cuestión de si alguna vez se emitieron facturas con IVA. Simplemente constató que las facturas iniciales ya no eran legibles y que las autoridades fiscales habían insistido en que se presentaran las facturas originales.
74. Eso es incompatible con la Directiva. La Directiva simplemente exige que los sujetos pasivos posean una factura cuando ejerzan su derecho a deducción, no que aún deban conservar y estar en condiciones de presentar la factura durante una auditoría fiscal. Si la factura se pierde posteriormente, el sujeto pasivo puede, por supuesto, utilizar todas las pruebas posibles (generalmente una copia) para demostrar que en algún momento tuvo una factura en la que se cargó el IVA en una cantidad determinada.
75. Por tanto, las conclusiones del Tribunal de Justicia en el asunto Vădan sólo se refieren, acertadamente, a la prueba del derecho a deducción. ( 33 ) Los requisitos de fondo (que se derivan de los artículos 167 y 178) para la deducción del IVA pueden probarse mediante todas las pruebas posibles, para las cuales la prueba pericial de la tasa habitual del IVA no es adecuada en sí misma. ( 34 ) En mi opinión, este resultado también se desprende de manera bastante inequívoca de la parte dispositiva de la sentencia, leída en relación con las cuestiones y los hechos sometidos al Tribunal de Justicia.
(b) Caso – la jurisprudencia del Tribunal en el período correcto para el ejercicio del derecho a la deducción
76. Por tanto, tampoco existe contradicción con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la que se abordó el período concreto ( 35 ) en el que debe ejercerse el derecho a la deducción. Según dichas sentencias, siempre se basó en la necesidad de que el sujeto pasivo de la entrega estuviera en posesión de una factura. ( 36 )
77. Por ejemplo, en su sentencia Terra Baubedarf-Handel , alegó explícitamente lo siguiente: «Por lo que respecta al principio de proporcionalidad, no se infringe al exigir al sujeto pasivo que efectúe la deducción del IVA soportado en relación con el período impositivo en el que se satisfaga la condición de posesión de la factura o de un documento que se considere que sirve como factura y la del origen del derecho a deducir. En primer lugar, este requisito es coherente con uno de los objetivos de la Sexta Directiva, el de garantizar la percepción y recaudación del IVA (prueba), y en segundo lugar … el pago por la entrega de bienes o la prestación de servicios y, por tanto, el pago del IVA soportado. normalmente no se realiza hasta que se ha recibido la factura ». ( 37 ) Mediante sentencia del Senatex , estableció el principio de que el derecho de deducción debe ejercerse respecto del período impositivo, en primer lugar, en el que surge el derecho de deducción y, en segundo lugar, en el que el sujeto pasivo 'está en posesión de la factura '.
78. Sin embargo, si el plazo en el que debe ejercerse el derecho a deducción depende de la posesión de una factura, dicha posesión es un criterio sustantivo, no simplemente formal. En consecuencia, el derecho de deducción depende de la posesión de una factura correspondiente.
(c) Caso – la ley de la Corte sobre la corrección retroactiva de las facturas incompletas / incorrectas
79. En definitiva, esto también se desprende de la jurisprudencia más reciente del Tribunal sobre la corrección retroactiva de facturas, ( 38 ) mediante la cual el Tribunal distingue entre los requisitos de fondo y de forma para el derecho a deducción. Entre los requisitos formales se encuentran las normas que regulan su ejercicio y seguimiento de las mismas y el buen funcionamiento del sistema del IVA, como las obligaciones relativas a la contabilidad, facturación y presentación de declaraciones. ( 39 ) Al mismo tiempo, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se permita la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos de fondo, incluso si el sujeto pasivo no ha cumplido algunos requisitos formales. ( 40 ) En consecuencia, cuando las autoridades fiscales dispongan de la información necesaria para demostrar que se han cumplido los requisitos de fondo, no pueden, en relación con el derecho del sujeto pasivo a deducir ese impuesto, imponer condiciones adicionales que puedan tener el efecto de rendir ese derecho es ineficaz a efectos prácticos. ( 41 )
80. Sin embargo, en una lectura más atenta se desprende que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las deficiencias formales que no excluyen el derecho de deducción se refiere siempre a los detalles del contenido de una factura, nunca a la posesión de una factura como tal (o la existencia de una factura). ( 42 )
81. Por tanto, dicha jurisprudencia se refiere únicamente a la ausencia de determinados requisitos formales, no a la ausencia de todos los requisitos formales. Por tanto, de esta jurisprudencia no puede deducirse que pueda surgir un derecho de deducción si no se mantiene factura. El propio Tribunal sólo señala que «la posesión de una factura que muestre los detalles mencionados en el artículo 226 de la Directiva 2006/112 es una condición formal, no una condición sustantiva, del derecho a deducir el IVA». ( 43 ) Esa observación es correcta. El suministro de toda la información especificada en el artículo 226 de la Directiva del IVA es un requisito formal. Siempre que no sea esencial (como se explica en los puntos 93 y siguientes), esa información también podrá añadirse o modificarse en una fecha posterior (por ejemplo, de conformidad con el artículo 219 de la Directiva del IVA). La posesión de una factura de conformidad con el artículo 178 de la Directiva del IVA es en sí misma una situación de hecho, no un requisito formal. ( 44 )
82. Además, el Tribunal de Justicia también «únicamente» concluye de esta conclusión que la autoridad fiscal no puede denegar el derecho a la deducción del IVA por el único motivo, por ejemplo, de que una factura no cumple los requisitos exigidos por el artículo 226, apartados 6 y ( 7) de la Directiva del IVA (descripción precisa de la cantidad y naturaleza de la entrega y fecha de la entrega) si tienen disponible toda la información para comprobar si se cumplen las condiciones de fondo de ese derecho. ( 45 ) Lo mismo se aplica a la información mencionada en el artículo 226, apartado 3 (número de identificación a efectos del IVA del proveedor) ( 46 ) o en el artículo 226, apartado 2 (número de factura). ( 47 ) En consecuencia, el Tribunal de Justicia atribuyó efecto retroactivo a la corrección de una factura (formalmente incorrecta) que ya estaba en poder del destinatario del suministro. ( 48 )
83. En la jurisprudencia citada, además, el Tribunal de Justicia establece expresamente como condición adicional la corrección de una factura existente en poder del destinatario del suministro. ( 49 ) En consecuencia, en el caso normal de una operación a contraprestación, el origen del derecho de deducción se completa solo una vez que se han cumplido ambas condiciones (surgimiento de una deuda tributaria tras la entrega de los bienes o servicios y posesión de una factura documentar el suministro).
84. La importancia de tener una factura también explica por qué el artículo 66, letra a), de la Directiva del IVA permite a los Estados miembros disponer que el impuesto sea exigible a más tardar en el momento de la emisión de la factura. Esto se refiere a las excepciones para el pago anticipado cuando la factura se emite antes de que se suministren los bienes o servicios. En ese caso, el derecho de deducción surge en principio y en una cantidad determinada a medida que se emite la factura al destinatario del suministro. Sin embargo, en principio nunca surge un derecho de deducción a menos que el destinatario del suministro tenga una factura.
85. Una comparación entre el artículo 178 (a) y (f) ilustra claramente que el legislador ha impuesto una condición adicional (posesión de una factura) para los casos estándar de cobro indirecto (subpárrafo (a)). Este requisito no es necesario en casos excepcionales de recaudación directa (letra f), procedimiento de inversión del sujeto pasivo) ( 50 ) y, por tanto, no está previsto. Sin embargo, esa decisión legislativa se eludiría si la posesión de una factura se declarara como una mera e insignificante formalidad.
(d) Jurisprudencia del Tribunal sobre la Directiva de devolución
86. Por último, pero no menos importante, la necesidad de poseer una factura se ve confirmada por las normas promulgadas en la Directiva de devolución, que se basa expresamente en numerosos puntos en la existencia de una factura. Por ejemplo, el artículo 8, apartado 2, de la Directiva de devolución exige explícitamente que se establezcan determinados detalles en la solicitud de devolución "para cada factura". De acuerdo con el artículo 10 de la Directiva de devolución, el Estado miembro de devolución puede exigir al solicitante que presente una "copia de la factura". El artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva de devolución se refiere a la compra "facturada". De ello se desprende que un derecho de deducción por el que se presenta una solicitud de devolución requiere que el destinatario del suministro haya tenido una factura en algún momento.
87. Por este motivo, el Tribunal ( 51 ) ha constatado anteriormente que las autoridades fiscales pueden rechazar la solicitud de devolución cuando la factura o una copia de la factura no están a su disposición y el sujeto pasivo no las presenta, previa solicitud. , con el número secuencial de la factura en el plazo estipulado en la Directiva de devoluciones. Eso no tendría sentido si una factura fuera superflua para los requisitos.
(e) Conclusión
88. Así pues, tanto del tenor literal de la Directiva del IVA y de la Directiva de devoluciones como de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que un derecho de deducción por el que se presenta una solicitud de devolución requiere que el destinatario de la entrega tenga una factura. en algún momento. El momento en que se retuvo la factura determina el período correcto para ejercer el derecho de deducción.
4. Consecuencias legales de la 'cancelación' de una factura en términos del período impositivo correcto para la deducción del IVA soportado
a) Consecuencias de la cancelación de una factura con arreglo al derecho sustantivo
89. Si los requisitos que rigen el derecho de deducción en principio (artículo 167 de la Directiva del IVA) y en un importe determinado (artículo 178, letra a) de la Directiva del IVA) son requisitos de fondo, también se sigue que la cancelación de una factura es irrelevante a la hora de determinar el período correcto para el ejercicio del derecho a deducción con arreglo al artículo 179 de la Directiva del IVA.
90. O se cumplen los requisitos sustantivos (suministro de bienes o servicios y posesión de factura), en cuyo caso el derecho de deducción también surgió en ese momento y debe ejercitarse en el período impositivo correspondiente. Eso no cambia si la factura se cancela y se vuelve a emitir. A lo sumo, las deficiencias formales pueden eliminarse con efecto retroactivo a partir de ese período, como el Tribunal ha determinado anteriormente en el caso de una factura corregida en la que se canceló la factura anterior mediante la emisión de una nota de crédito (lo que significa que la factura fue cancelada / anulada). ). ( 52 )
91. O no se cumplen los requisitos sustantivos (suministro de bienes o servicios o posesión de factura), en cuyo caso la nueva factura (corregida) emitida después de cancelada la factura es la primera factura que da lugar al derecho de deducción y determina el plazo adecuado para el ejercicio del derecho a deducción.
92. Por tanto, el factor decisivo en el caso de autos es si las facturas emitidas a la demandante en 2012 deben considerarse «facturas» en el sentido del artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA. Eso, a su vez, depende del tipo de deficiencia que aparentemente los vicia, que, sin embargo, no ha sido revelado a la Corte.
93. En mi opinión, un documento es de hecho una factura en el sentido del artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA si permite tanto al destinatario de la entrega como a las autoridades fiscales determinar qué proveedor ha cobrado a qué destinatario de la entrega qué monto en IVA y para qué transacción. Eso significa que debe indicar el proveedor, el destinatario del suministro, los bienes o servicios suministrados, el precio y el IVA, que deben indicarse por separado. ( 53 ) Si se facilitan esos cinco elementos esenciales de información, se cumple el espíritu y la finalidad de la factura y, en última instancia, surge el derecho a la deducción. ( 54 )
94. El incumplimiento de los demás requisitos especificados en el artículo 226 de la Directiva del IVA no excluye el derecho a deducción, siempre que se corrijan en los procedimientos administrativos o judiciales. En última instancia, esta consecuencia jurídica también se deriva de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la corrección retroactiva de una factura. ( 55 )
95. Si, por lo tanto, la deficiencia se refería a información esencial en una factura, no surgió ningún derecho de deducción en 2012, ya que no existía ninguna factura en el sentido de la Directiva del IVA, y el derecho de deducción solo habría surgido en su totalidad cuando se emitió una factura. celebrada por primera vez en 2015.
96. Sin embargo, si la deficiencia en la factura se refería simplemente a formalidades individuales (por ejemplo, sin fecha, sin número de factura, dirección incorrecta, descripción vaga de los bienes / servicios suministrados y período de suministro o número de identificación fiscal faltante, etc.), ( 56 ), el derecho de deducción surgió en 2012, cuando se suministraron los bienes / servicios y se retuvieron las facturas. Tales deficiencias no significan que el destinatario no "posea una factura" en el sentido del artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA.
97. No me convence la opinión contraria expresada por la Comisión y la demandante, a saber, que las consecuencias jurídicas de la antigua factura se eliminaron cuando se canceló y que sólo las facturas de 2015 son relevantes. Por el contrario, considero justificadas las dudas planteadas por el órgano jurisdiccional remitente en relación con la cancelación unilateral, aunque, en este caso, las facturas probablemente fueron canceladas y reemitidas de común acuerdo.
98. El derecho de deducción del destinatario de la prestación es un derecho frente al acreedor fiscal que, una vez surgido, no puede ser eliminado unilateralmente por un tercero. ( 57 ) Ninguna disposición de la Directiva sobre el IVA supedita el derecho de deducción del destinatario de la prestación a que el proveedor respete y no cancele una factura anterior. Es suficiente que el destinatario del suministro haya tenido una factura en algún momento.
99. Como el hecho del suministro de los bienes o servicios y la posesión de una factura no se ve afectado por la cancelación de la factura, la cancelación por parte del proveedor no puede afectar el derecho de deducción del destinatario del suministro. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha determinado que el derecho a reclamar una deducción del IVA soportado es un derecho de propiedad fundamental, ( 58 ) sería difícil desde el punto de vista de un Estado obligado por el derecho constitucional argumentar que un derecho de propiedad ya conferido a un particular puede ser libremente dispuesto por otro particular, que podría destruir ese derecho a voluntad.
(b) Consecuencias de la cancelación de una factura en el derecho procesal
100. Además, deben tenerse en cuenta determinadas implicaciones en el derecho procesal, hecho que la Comisión ha pasado por alto. El derecho a deducción está sujeto a plazos de prescripción en virtud de la legislación nacional que, por sí mismos, son aceptables en principio según la legislación de la UE. ( 59 ) Las decisiones de las autoridades fiscales están sujetas a plazos de recurso con arreglo al Derecho nacional, que también son aceptables con arreglo al Derecho de la UE. ( 60 ) Las solicitudes de reembolso con arreglo al artículo 15 de la Directiva de reembolso también están sujetas a un plazo impuesto por la legislación de la UE que, por sí misma, es aceptable a fortiori con arreglo a la legislación de la UE. ( 61 ) Sin embargo, para cumplir su finalidad (seguridad jurídica), las partes no pueden anular los plazos establecidos por el Derecho público.
101. Eso es precisamente lo que sucedería, sin embargo, si la expiración de un plazo (en este caso, el plazo estipulado en el artículo 15 de la Directiva de devolución) pudiera eludirse cancelando (anulando) y volviendo a emitir una factura. En este caso, la decisión de denegación incontestable y, por tanto, ejecutable, de las autoridades fiscales rumanas se anularía de facto por la posterior cancelación y reemisión de las facturas. Eso reduciría la importancia de los plazos antes mencionados (plazos de prescripción, plazos de apelación, plazos de solicitud) a un absurdo.
102. Como ha constatado anteriormente el Tribunal de Justicia, los artículos 180 y 182 de la Directiva del IVA permiten que un sujeto pasivo esté autorizado a realizar una deducción del IVA incluso si no ejerció su derecho durante el período en el que surgió el derecho, a reserva, no obstante, al cumplimiento de algunas de las condiciones y procedimientos que determine la legislación nacional. ( 62 ) Sin embargo, ese no fue el caso aquí.
103. Además, la posibilidad de ejercer el derecho a deducción sin límite temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige la posición fiscal del sujeto pasivo, atendiendo a sus derechos y obligaciones frente al impuesto. autoridad, no estar abierto al desafío indefinidamente. ( 63 ) Esto se aplica a fortiori a las solicitudes de devolución, que deben presentarse a más tardar en el plazo estipulado en el artículo 15, apartado 1, de la Directiva sobre devoluciones.
104. Por estos motivos, el Tribunal de Justicia siempre ha señalado en su jurisprudencia sobre facturas rectificadas que el Estado miembro puede negar su efecto retroactivo si la corrección (o la cumplimentación de los documentos) se realizó « tras la adopción de una decisión de denegación ''. . ( 64 ) Esto también se aplica cuando una factura no solo se corrige, sino que se cancela en su totalidad y se vuelve a emitir después de que se adoptó la decisión de denegación, como en este caso.
5. Conclusión
105. Para concluir, considero, en respuesta a la primera cuestión, que el origen del derecho a deducción basado en las normas de la Directiva del IVA radica en dos actos. Surge, en principio, cuando el proveedor es devengado por el proveedor (artículo 167 de la Directiva del IVA), por lo general, cuando se suministran los bienes o servicios, y surge en un importe determinado cuando se mantiene una factura (artículo 178 (a) de la Directiva del IVA) que documente que se ha cobrado el IVA. Solo cuando se han cumplido ambas condiciones se completa el origen del derecho de deducción.
106. Estas dos condiciones también determinan el período en el que debe ejercerse el derecho a la deducción y el momento en que comienzan a correr los plazos. Existe una factura en el sentido del artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA cuando incluye información sobre el proveedor, el destinatario del suministro, los bienes o servicios suministrados, el precio y el IVA, que deben facturarse por separado. No es necesario que todas las formalidades especificadas en el artículo 226 de la Directiva del IVA se cumplan a tal efecto y pueden establecerse en una fecha posterior.
D. Período de reembolso correcto en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva de reembolso (preguntas 2, 3 y 4)
1. Pregunta 2 (período de reembolso relevante)
107. A la luz de mis constataciones sobre la primera cuestión, corresponde al órgano jurisdiccional remitente aclarar si las facturas emitidas en 2012 cumplían los requisitos o si tenían tantas deficiencias que no pueden considerarse facturas en el sentido del artículo 178 (a) de la Directiva del IVA. Eso determinará el período de reembolso correcto en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva de reembolso.
108. Si el solicitante tenía por primera vez facturas en el sentido anterior en 2015 (véase el punto 93), entonces es irrelevante que los bienes o servicios ya se hubieran suministrado en 2012. Así se desprende del artículo 167 y del artículo 178, letra a), del IVA. Directiva, leída en combinación, y se confirma explícitamente en el artículo 14 (1) (a) de la Directiva de devolución, que se refiere a la compra de bienes o servicios (es decir, un suministro) "que se facturó durante el período de devolución". En este caso, eso sucedió en 2015.
109. Si el solicitante ya tenía facturas en el sentido anterior en 2012 (véase el punto 93), entonces el período de devolución correcto era 2012, que es también cuando presentó su primera solicitud de devolución. Esta solicitud fue denegada de conformidad con el artículo 23 de la Directiva sobre devoluciones. Como el demandante (o su antecesor en el título) no apeló contra esa decisión de denegación, se convirtió en ejecutiva. Si esa decisión de denegación entraba en conflicto con la legislación de la UE, debería haberse aclarado en un procedimiento de apelación. Por tanto, no se plantea la cuestión planteada por la Comisión de si las autoridades fiscales cumplieron los demás requisitos de procedimiento de los artículos 20 y 21 de la Directiva sobre devoluciones.
2. Pregunta 3 (efecto de cancelación)
110. La cancelación de una factura (ya sea de mutuo acuerdo o unilateralmente) no tiene ningún efecto sobre esa decisión ejecutiva o sobre un derecho de deducción que ya ha surgido. Esto se deriva directamente del simple hecho de que, en principio, los derechos adquiridos de otras personas no pueden ser menoscabados y los plazos establecidos por el Derecho público no pueden anularse con efecto retroactivo por acciones de particulares (véanse los puntos 98 y siguientes).
111. En el análisis final, lo contrario solo se aplicaría cuando una factura no fue cancelada (anulada), porque las facturas emitidas en 2015 deben considerarse facturas iniciales.
3. Pregunta 4 (factura necesaria para reembolso)
112. La cuarta cuestión planteada es algo más difícil de entender.
113. Si esto significa que la legislación nacional vincula el período de devolución únicamente al momento en que el impuesto se convierte en imponible de conformidad con el artículo 167 de la Directiva del IVA (por regla general sobre la entrega de bienes o servicios, véase el artículo 63), es excluido por la legislación de la UE. Como se ha dicho anteriormente, el artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA también exige la posesión de una factura en la que se demuestre la neutralización de la carga del IVA ejerciendo el derecho a la deducción.
114. Si eso significa que el período de devolución ya se ha determinado con arreglo a la legislación nacional sobre la base de la posesión de facturas emitidas en 2012 que no cumplían todos los requisitos del artículo 226 de la Directiva del IVA, la pregunta parecería basarse en la premisa que una factura correcta que da lugar al derecho de deducción en un importe determinado significa una factura que contiene toda la información especificada en el artículo 226 de la Directiva del IVA.
115. Sin embargo, como se ha señalado anteriormente (puntos 89 y siguientes), la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la corrección retroactiva de facturas se opone a ello. Por tanto, basta con que la factura permita tanto al destinatario de la entrega como a las autoridades fiscales determinar qué proveedor ha cobrado a qué destinatario de la entrega, qué importe en IVA y para qué transacción. El derecho a la deducción en una cantidad determinada surge cuando el destinatario del servicio mantiene dicha factura. Las formalidades que falten podrán subsanarse con efecto retroactivo en el procedimiento en curso, si aún no las conocían las autoridades fiscales. ( 65 )
VI. Conclusión
116. Propongo, por tanto, que el Tribunal de Justicia responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunalul București (Tribunal Regional, Bucarest, Rumanía) de la siguiente manera:
1. La Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que el derecho a deducción con arreglo al artículo 168, letra a), de la Directiva sobre el IVA surge, en principio, una vez que el impuesto se ha convertido en exigible (artículo 167 de la Directiva sobre el IVA) y por un importe determinado una vez se mantiene la factura (artículo 178, letra a), de la Directiva sobre el IVA). El período correcto para ejercer el derecho a deducción se determina en función del momento en que se cumplan esas dos condiciones. Si bien la factura exigida a tal efecto no tiene por qué cumplir todas las formalidades especificadas en el artículo 226 de la Directiva del IVA, la Directiva del IVA no prevé el derecho a deducción si no se mantiene la factura.
2. El período de devolución correcto en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva de devoluciones es el período en el que el sujeto pasivo poseía dicha factura. El tribunal remitente debe aclarar cuándo ocurrió eso en el caso del demandante.
3. La cancelación (de mutuo acuerdo o unilateral) de una factura no tiene ningún efecto sobre un derecho de deducción ya surgido o sobre el período en el que se va a ejercitar.
4. La legislación de la UE excluye las reglamentaciones nacionales que vinculan el período de devolución en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva de devolución únicamente al momento en que el impuesto se convierte en exigible de conformidad con el artículo 167 de la Directiva del IVA. También es necesario tener una factura que muestre el monto cobrado en IVA, incluso si la factura no cumple con todas las formalidades especificadas en el artículo 226 de la Directiva del IVA.
